Under følger utdrag av Skattedirektoratets brev av 23. april 2007 til et advokatfirma:
"Skattedirektoratets vurdering og konklusjon
Om forståelsen av bokføringsforskriften § 5-2-7
I NOU 2002:20 Ny bokføringslov, pkt. 9.5.2.1, foreslås det at abonnementer, leier, avgifter og lignende skal kunne forskuddsfaktureres for en periode på inntil ett år, og det anføres at dette kan gjelde rett til å bruke infrastruktur som strøm- og telenett eller informasjon på forskjellige medier, og leie av fast eiendom eller løsøre. Bokføringsutvalget skriver at det vil være uhensiktsmessig å fakturere slike tjenester etter hvert som tjenesten benyttes, og at det ofte vil være praktisk for begge parter å kunne fakturere for lengre perioder.
Bokføringsutvalget viser til at Skattedirektoratet i forbindelse med merverdiavgiftsreformen 1. juli 2001 ga uttrykk for at forskuddsfakturering i slike tilfeller bør kunne aksepteres. I Skattedirektoratets brev til fylkesskattekontorene av 29. juni 2001 omtales tidligere ordlyd i merverdiavgiftsloven § 44 (endret 1. januar 1999) og det uttales:
- ”Det er imidlertid noe usikkert hvorvidt lovendringen var ment å endre praksis mht. å forskuddsfakturere løpende abonnementsytelser, som for eksempel telefon, tidsskrifter, strøm og lignende. Det antas etter dette at forskuddsfakturering som hovedregel ikke kan tillates, men med unntak for tilfeller der det mottas betaling for fremtidige abonnementsytelser mv.”
Da bokføringsforskriften ble fastsatt ble også persontransport og servering tilføyd som områder hvor det tillates forskuddsfakturering med merverdiavgift. Dette hadde sammenheng med at det fra 1. mars 2004 ble innført merverdiavgift på persontransport, et område hvor det var vanlig å fakturere på forskudd, samt at det ved formidling av slike tjenester også regelmessig formidles ytelser som romutleie og servering.
Skattedirektoratet legger til grunn at det med abonnementer må forstås det som etter vanlig språkbruk kan karakteriser som abonnement, eksemplifisert i Skattedirektoratets brev av 29. juni 2001 ved tidsskrift- telefon- og strømabonnement. Andre former for abonnement eller avgifter kan være ulike former for løpende serviceavtaler (it-support mv.) hvor det betales et fast beløp for retten til å motta service/support.
Etter vår vurdering er det ikke grunnlag for en vid fortolking av nedslagsfeltet for bokføringsforskriften § 5-2-7. Utgangspunktet må være at merverdiavgiftsloven § 44 har et forbud mot å utstede salgsdokumentet med merverdiavgift på forskudd og at bokføringsforskriften § 5-2-7 gir visse unntak fra denne hovedregelen. I forskriften er det benyttet formuleringen ”og lignende”. Denne formuleringen var opprinnelig satt i tilknytning til ”abonnementer, leier, avgifter”, jf. NOU 2002:20 Ny bokføringslov. Siden den gang har både persontransport og servering kommet inn i forskriften. Skattedirektoratet vurderer bestemmelsen slik at den gjelder former for regelmessige ytelser som har klare likhetstrekk med abonnementer/avgifter, uten at det nødvendigvis er naturlig å karakterisere ytelsene som et abonnement eller en avgift. NRK-lisens og serviceavtaler som nevnt ovenfor kan være eksempler på dette.
Særskilt om annonsering
Skattedirektoratet bemerker at annonsering som sådan ikke har vært nevnt som et område hvor det bør tillates forskuddsfakturering. Det vises til beskrivelsen ovenfor av forarbeidene til bokføringsforskriften og til tidligere uttalelse fra Skattedirektoratet. Etter vår vurdering er det ikke naturlig å karakterisere annonsering som et abonnement, selv om det inngås avtaler om at en annonse skal gjentas flere ganger i løpet av en periode. Skattedirektoratet antar at slik gjentagende annonsering er forholdsvis vanlig i bransjen, om enn ofte innenfor en forholdsvis kort periode.
Når det gjelder nettannonsering som nevnt i Deres brev, er denne karakterisert ved at det inngås avtaler for perioder av ulik lengde, fra èn uke til ett år, om at den aktuelle annonsen skal vises på ulike medier, og hvor det avtales hvor ofte og hvor lenge av gangen annonsen skal ligger ute på nettet. Skattedirektoratet kan ikke se at slik annonsering skiller seg vesentlig fra annen form for annonsering og legger til grunn at heller ikke denne type annonsering faller inn under bokføringsforskriften § 5-2-7."
Denne uttalelsen ble senere påklaget overfor Finansdepartementet, som i sin vurdering av 22. juni 2007 sluttet seg til direktoratets uttalelse:
"Departementets vurdering
Departementet vil først vurdere om avtaler om salg av annonser på internett, som beskrevet av klager, er omfattet av bokføringsforskriften § 5-2-7 og derfor kan faktureres på forskudd uten særskilt tillatelse, og om nødvendig, deretter avgjøre om det skal gis tillatelse til slik forskuddsvis fakturering etter bokføringsforskriften § 5-2-9 andre ledd.
3.1 Salg av annonser på internett og bokføringsforskriften § 5-2-7
Finansdepartementet legger som nevnt ovenfor til grunn at Skattedirektoratets beskrivelse av klagers tjenesteyting er ubestridt. Det fremgår av saken at klager selger annonser som publiseres på klagers sider på internett. Avtalene innebærer at annonsene kan ha en varighet på mellom én uke og ett år. Det vil si at avtalene ikke gjelder til motparten sier opp avtalen, men at avtalens varighet er fastsatt på tidspunktet for avtaleinngåelsen.
Lov 19. juni 1969 nr. 66 om merverdiavgift § 44 lyder som følger:
- ”Salgsdokument som omhandler avgiftspliktige varer og tjenester kan ikke utstedes før ved levering med mindre annet bestemmes av departementet.”
Bestemmelsen ble inntatt ved endringslov 21. desember 2000 nr. 116. I Ot.prp. nr. 78 (1999 – 2000) pkt. 2.3.4, skriver departementet følgende om endringen:
- ”Føresegna slår fast at salsdokument som angir vederlaget utan avgift (nettovederlag) og sjølve avgiftsbeløpet ikkje kan ferdast ut før ved levering av varer og tenester med mindre anna blir bestemt av departementet.
Salsdokument som angir nettovederlaget og sjølve avgiftssummen legitimerer frådragsrett til kjøpar dersom vilkåra elles er oppfylte. Føresegna har til formål å hindre at registrerte næringsdrivande skriv ut pro forma salsdokument som legitimerer frådragsrett før levering har skjedd og utan at det føreligg avtale om sal, jf Ot.prp.nr.28 (1992-1993) om lov om endringer i lov av 19. juni 1969 nr. 66 om merverdiavgift.
[…]
Etter departementet si oppfatting er det behov for ein allmenn utforming av føresegna, slik at ingen salsdokument som kan legitimere frådragsrett for kjøpar, skal kunne ferdast ut før ved levering av varer og tenester med mindre departementet bestemmer anna. Departementet foreslår såleis at føresegna endrast slik at alle salsdokument som omhandlar varer og tenester innafor meirverdiavgiftsområdet blir omfatta av føresegna.”
Det er gitt unntak fra denne hovedregelen i forskrift 1. desember 2004 nr. 1558 om bokføring § 5-2-7. Bestemmelsen lyder som følger:
Ӥ 5-2-7. Forskuddsfakturering
Salgsdokumentasjon for persontransport, servering, abonnementer, leier, avgifter og lignende kan utstedes før levering har funnet sted, begrenset til en periode på ett år. Salgsdokumentet skal så vidt mulig utstedes innenfor det kalenderår levering finner sted. For andre typer leveranser kan det ikke utstedes salgsdokumentasjon inklusive merverdiavgift før den avgiftspliktige varen eller tjenesten er levert."
I NOU 2002:20 Ny bokføringslov pkt. 9.5.2.1 skriver utvalget blant annet følgende om unntaket:
- ”Abonnementer, leier, avgifter og lignende betales som regel for en periode og ofte forskuddsvis. Det kan gjelde rett til å bruke infrastruktur som strøm- og telenett eller informasjon på forskjellige medier, og leie av fast eiendom eller løsøre. Det vil være uhensiktsmessig å fakturere slike tjenester etter hvert som tjenesten benyttes, og det vil ofte være praktisk for begge parter å kunne fakturere for lengre perioder.”
Skattedirektoratet legger følgende til grunn i brev 23. april 2007:
- ”Skattedirektoratet bemerker at annonsering som sådan ikke har vært nevnt som et område hvor det bør tillates forskuddsfakturering. Det vises til beskrivelsen ovenfor av forarbeidene til bokføringsforskriften og til tidligere uttalelse fra Skattedirektoratet. Etter vår vurdering er det ikke naturlig å karakterisere annonsering som et abonnement, selv om det inngås avtaler om at en annonse skal gjentas flere ganger i løpet av en periode. Skattedirektoratet antar at slik gjentagende annonsering er forholdsvis vanlig i bransjen, om enn ofte innenfor en forholdsvis kort periode.”
Klager anfører at ”[a]nnonsering på nett i forhold til avtalt tidsperiode og antall annonseringer innenfor avtaleperioden, minner mye om det som tradisjonelt forbindes med abonnement. Vi antar derfor at nettannonser i form av et ”årsabonnement”, som skissert ovenfor, kan anses som et ”abonnement” eller inngå i bestemmelsens ordlyd ”... og lignende””.
Bokføringsforskriften § 5-2-7 omfatter ikke uttrykkelig avtaler om salg eller leie av annonser. Spørsmålet er derfor om slike avtaler som beskrevet av klager likevel kan sies å være abonnement eller lignende, jf. § 5-2-7 første setning.
Å abonnere omfatter etter en alminnelig språklig forståelse å bestille en ytelse til regelmessig levering. På denne bakgrunn er det en språklig likhet mellom et abonnement og en alminnelig løpende ytelse.
Etter departementets oppfatning må imidlertid begrepet ”abonnement” må forstås som en presisering av løpende ytelser, slik at det kun omfatter visse former for løpende ytelser. Finansdepartementet viser i denne sammenheng til framstillingen i Ot.prp. nr. 51 (2004 – 2005) ”Mekling og rettergang i sivile tvister”, pkt. 25.4.2., hvor departementet omtaler ”kontraktsbrudd i løpende tjeneste- og vareleveranse, for eksempel … ulike abonnementsordninger”.
I brev 23. april 2007 viser Skattedirektoratet til sin forståelse av uttrykket ”abonnement” i brev 29. juni 2001. I brevet er abonnementsbegrepet kun omtalt i forhold til spørsmålet om forskuddsfakturering, jf. brevet side 3:
- ”Det er imidlertid noe usikkert hvorvidt lovendringen var ment å endre praksis mht. å forskuddsfakturere løpende abonnementsytelser, som for eksempel telefon, tidsskrifter, strøm og lignende.
Det antas etter dette at forskuddsfakturering som hovedregel ikke kan tillates, men med unntak for tilfeller der det mottas betaling for fremtidige abonnementsytelser mv.”
Uttalelsen gir ikke noen uttømmende liste over innholdet i abonnementsbegrepet, jf. ”og lignende”. Etter Finansdepartementets vurdering kan den heller ikke sies å presisere abonnementsbegrepet i nevneverdig grad.
I brev 23. april 2007 skriver Skattedirektoratet blant annet følgende:
”Etter vår vurdering er det ikke grunnlag for en vid fortolking av nedslagsfeltet for bokføringsforskriften § 5-2-7. […] Skattedirektoratet vurderer bestemmelsen slik at den gjelder former for regelmessige ytelser som har klare likhetstrekk med abonnementer/avgifter, uten at det nødvendigvis er naturlig å karakterisere ytelsene som et abonnement eller en avgift. NRK-lisens og serviceavtaler som nevnt ovenfor kan være eksempler på dette.
[…]
- ”Når det gjelder nettannonsering som nevnt i Deres brev, er denne karakterisert ved at det inngås avtaler for perioder av ulik lengde, fra en uke til ett år, om at den aktuelle annonsen skal vises på ulike medier, og hvor det avtales hvor ofte og hvor lenge av gangen annonsen skal ligger ute på nettet. Skattedirektoratet kan ikke se at slik annonsering skiller seg vesentlig fra annen form for annonsering og legger til grunn at heller ikke denne type annonsering faller inn under bokføringsforskriften § 5-2-7.”
Klager anfører at annonsering i elektroniske medier har mer til felles med de løpende ytelser som er beskrevet i forskriften § 5-2-7 enn annonser i trykte medier. Klager legger særlig vekt på at annonser i elektroniske medier kan endres underveis og har lenger levetid.
Etter departementets oppfatning vil adgangen til å endre annonser underveis kun være forskjellig i forhold til en avtale om én gangs annonsering i trykt media. Ved en avtale om annonsering i tidsskrift over en viss periode, med forutsetningsvis flere utgivelser av tidsskriftet i perioden, er det departementets oppfatning at adgangen til endring av annonsering underveis er langt på vei den samme.
På denne bakgrunn er det i dette henseende, etter Finansdepartementets vurdering, ikke noen klare forskjeller mellom annonsering i på den ene siden elektroniske og på den andre siden trykte medier.
Begrepet ”abonnement” brukes tradisjonelt om avtaler som blant annet gjelder regelmessig leveranse av aviser og tidsskrifter (i trykt eller elektronisk format), avtaler om levering av elektrisk energi og teletjenester, og enkelte andre tjenester som vann og renovasjon. Abonnementsbegrepet brukes med andre ord om avtaler om levering av relativt forskjellige typer ytelser og både varer og tjenester.
Etter departementets vurdering, kan det likevel ikke være slik at den benevnelse partene har valgt for å beskrive avtaleforholdet kan være avgjørende i forhold til spørsmålet om avtaleforholdet kan sies å være et ”abonnement” i bokføringsforskriftens forstand.
Et kjennetegn ved avtaler om løpende ytelser og ved abonnementer er at avtaleforholdet og ytelsespliktene etter avtalen gjelder inntil én av partene sier opp avtalen.
Avtalene om salg av annonser i nærværende sak stiller opp en løpende ytelsesplikt for klager. Likevel er det slik at avtalene ikke løper til én av partene sier opp forholdet: Avtalenes varighet er fastsatt på avtaletidspunktet. Etter departementets vurdering taler dette for at avtalene i nærværende sak ikke kan anses som abonnementsavtaler.
Et fellestrekk ved eksemplene på abonnementsavtaler nevnt ovenfor, er at de normalt er av en viss varighet. Dette følger også naturlig av at avtaler om levering av løpende ytelser kjennetegnes ved at de løper til én av partene sier opp avtalen.
Avtalene i nærværende sak er som nevnt av en varighet på mellom én uke og ett år. Etter departementets vurdering, taler dette mot at avtalene kan anses som abonnementsavtaler i bokføringsforskriftens forstand.
På denne bakgrunn legger Finansdepartementets til grunn at avtaler om annonsering i elektroniske medier som beskrevet i søknaden ikke kan anses som et abonnement eller lignende ytelse. Departementet legger i likhet med Skattedirektoratet til grunn at unntaket i bokføringsforskriftens § 5-2-7 ikke gir grunnlag for å utstede salgsdokumentasjon (faktura) før levering har funnet sted i disse tilfellene.
(…)"
