Her gjeninnføres bokføringsbegrepet, og også slik at det utsatte kapittel 2s plikt til å registrere avtaler utgår. Borte er også kravet om føring av lagerregnskap for produksjonsbedrifter. Motpartsregistrering ved kontantsalg opprettholdes, men langt mer begrenset enn i 1998-utgaven av reglene. Spesifikasjonene er konkretisert og uttømmende, samtidig som papirutskrifter av dem likestilles med elektronisk gjengivelse. I stedet for å la reglene forbli innlemmet i regnskapsloven, foreslår utvalget dessuten at de fastsettes i en egen lov; bokføringsloven.
Begrunnelsen for å samle reglene i en separat lov, er at bokføringsreglene har et annet formål og til dels er rettet mot andre foretak enn årsregnskapsreglene. Definisjonen av bokføringspliktige er imidlertid den samme som i 1998-regnskapsloven, dvs at alle årsregnskapspliktige samt enhver som har plikt til å levere næringsoppgave etter ligningsloven eller omsetningsoppgave etter merverdiavgiftsloven fortsatt vil ha bokføringsplikt for den virksomhet som drives.
Når det gjelder de utfyllende bestemmelsene til loven, har utvalget valgt å videreføre den tankegangen om samordning som ble innført i regnskapsforskriften fra 1999 (samleforskrift). Det vil si at de fleste bestemmelsene på bokføringens område vil finnes i én og samme forskrift, både de som tidligere var hjemlet i regnskapslovgivningen og generelle bestemmelser med hjemmel i skatte- og avgiftslovgivningen. Spesielle bestemmelser er imidlertid foreslått beholdt i særlovgivningen.
Veien videre
Etter avgivelsen av forslaget til ny bokføringslov til Finansdepartementet, vil forslaget bli sendt på høring med 3 måneders frist. Normal saksbehandlingsprosedyre vil deretter være at departementet vurderer høringsinstansenes uttalelser, for så å komme med sin innstilling i en Ot prp til behandling i Stortinget. Denne prosessen vil naturlig nok ta noe tid, og det må antas at nye regler tidligst vil kunne tre i kraft fra 1. januar 2005. I mellomtiden vil bokføringskapittelet i 1977-regnskapsloven med forskrifter fremdeles være gjeldende, det vil si at bokføringen kan fortsette som før.
Hovedelementer i forslag til ny bokføringslov
Grunnlaget - gjeldende rett
Utgangspunktet for utarbeidelsen av lov- og forskriftsforslaget har vært regnskapsloven av 1998 med tilhørende regnskapsforskrift. Valget er gjort til tross for at svakhetene ved dette regelverket i realiteten var årsaken til at nye regler måtte utarbeides. Utvalget fant imidlertid at det arbeidet som ble lagt ned for å samordne eksisterende regelverk og de erfaringer man høstet gjennom utkastet til god regnskapsskikk var et fornuftig startpunkt for det videre arbeidet.
Samtidig er det slik at 1998-regnskapsloven kapittel 2 i meget liten grad blir praktisert. Det er 1977-regnskapsloven kapittel 2 og løsbladforskriften, kombinert med relevante forskrifter i skatte- og avgiftslovgivningen, som bokføringspliktige i dag forholder seg til. Utvalgets målsetting har derfor vært at både strukturen i 1998-regnskapsloven og målsettingen om samordning av reglene samt "den gode praksis" med utspring i 1977-regnskapsloven, skal være sentrale elementer i det nye lovforslaget.
Lovmodell og formål
Reglene bygger på et sett med grunnleggende forutsetninger som er nærmere angitt i lovteksten. Dette er forutsetninger som alltid må være til stede dersom lovens intensjon og detaljregler skal kunne oppfylles. Samtidig vil de grunnleggende forutsetningene være retningsgivende ved løsning av spørsmål som ikke er detaljregulert i loven eller forskriften.
Utgangspunktet for utformingen av regelverket er foretakets pliktige regnskapsrapportering og at kontroll- og granskningsbehovet ivaretas. Dette er i stor utstrekning bestemmende for hva som skal bokføres og når bokføring skal skje. For å underbygge den pliktige regnskapsrapporteringen og ivareta behovet for innsyn og kontroll, er det gitt bestemmelser om utarbeidelse av spesifikasjoner og ajourhold. Pliktig regnskapsrapportering og lovbestemte spesifikasjoner avgjør hvilke opplysninger som skal inngå i bokføringen. Bokføringen må skje i et nærmere definert regnskapssystem. Det skal foreligge dokumentasjon av både regnskapssystemet, bokførte opplysninger og balansen.
Grunnleggende forutsetninger
Utvalget har lagt følgende forutsetninger til grunn ved utarbeidelsen av bokføringsreglene:
- Regnskapssystem. Det må foreligge et ordentlig og oversiktlig regnskapssystem som muliggjør produksjon av pliktig regnskapsrapportering og lovbestemte spesifikasjoner, og som er innrettet slik at opplysningsplikten kan ivaretas.
- Fullstendighet. Alle transaksjoner og andre regnskapsmessige disposisjoner må bokføres i regnskapssystemet.
- Realitet. Bokførte opplysninger må være resultat av faktisk inntrufne hendelser eller regnskapsmessige vurderinger og vedrøre den bokføringspliktige virksomheten.
- Nøyaktighet. Opplysninger må bokføres og spesifiseres korrekt.
- Ajourhold. Opplysninger må bokføres og spesifiseres med en frekvens som opplysningenes karakter og den bokføringspliktige virksomhetens art og omfang tilsier.
- Dokumentasjon av bokførte opplysninger. Bokførte opplysninger må være dokumentert på en måte som viser deres berettigelse.
- Sporbarhet. Det må foreligge toveis kontrollspor mellom dokumentasjon, lovbestemte spesifikasjoner og pliktig regnskapsrapportering.
- Oppbevaring. Dokumentasjon, lovbestemte spesifikasjoner og pliktig regnskapsrapportering må oppbevares så lenge det er legitimt behov for å kontrollere pliktig regnskapsrapportering. Oppbevaring skal skje i en form som opprettholder muligheten for å lese materialet.
- Sikring. Regnskapsmaterialet må på en forsvarlig måte sikres mot urettmessig endring, sletting eller tap.
- God bokføringsskikk. Bokføring, spesifikasjon, dokumentasjon og oppbevaring av regnskapsopplysninger skal foretas i samsvar med god bokføringsskikk.
Pliktig regnskapsrapportering
Pliktig regnskapsrapportering er i denne sammenheng definert som lovbestemt rapportering av historiske regnskapsopplysninger til eksterne parter, gitt i skriftlig form til fastsatt tidspunkt og med et forhåndsdefinert innhold, og som er gitt med hjemmel i nærmere angitte lover. De angitte lovene er regnskapsloven, merverdiavgiftsloven, ligningsloven, folketrygdloven og skattebetalingsloven. Ved fastsettelse av en slik definisjon, har utvalget foretatt en avgrensing i forhold til:
-
rapportering av ikke-regnskapsmessige opplysninger
-
intern rapportering (f eks vil det si at daglig leders rapportering til styret etter aksjeloven § 6-15 faller utenfor)
-
regnskapsrapportering for bestemte bransjer
Pliktig regnskapsrapportering vil, sammen med lovbestemte spesifikasjoner, være bestemmende for hva som skal bokføres, når bokføring skal skje og hvilken adgang den bokføringspliktige har til å endre bokførte opplysninger (se mer om dette nedenfor).
Lovbestemte spesifikasjoner
Utvalget har valgt å benytte konseptet i 1977-regnskapsloven, der kravene til hvilke spesifikasjoner som skal foreligge og hva de skal inneholde er entydig definert. De spesifikasjonene det kreves at den bokføringspliktige skal kunne utarbeide, samt innholdet i dem, er i hovedsak en direkte videreføring av gjeldende bestemmelser i regnskaps-, skatte- og avgiftslovgivningen:
-
bokføringsspesifikasjon (bokføringsjournal)
-
kontospesifikasjoner (hovedbok)
-
kundespesifikasjoner (kundereskontro)
-
leverandørspesifikasjoner (leverandørreskontro)
-
spesifikasjon av merverdiavgift
-
spesifikasjon av lønnsoppgavepliktige ytelser
-
spesifikasjon av uttak til eiere og deltakere
-
spesifikasjon av salg til eiere, deltakere og ledende ansatte
Kunde- og leverandørspesifikasjonene skal også omfatte kontante salg og kjøp - også fra detaljister - når innkjøpene er beregnet for videresalg eller direkte innsatsfaktor i produksjon eller tjenesteleveranse, eller der vederlaget utgjør mer enn kr 100.000 inklusive merverdiavgift (det siste vil mao også gjelde ved salg til privatpersoner). Bokføringspliktige som i hovedsak selger kontant, kan spesifisere slike salg ved fremleggelse av kopier av salgsdokumentasjonen ordnet pr kunde.
Kontantsalg er for øvrig definert som salg der kjøpers betalingsforpliktelse overfor selger gjøres opp ved levering. Med dette inkluderes derved også betalinger med kredittkort.
Det er ellers videre foreslått at leverandørspesifikasjonene skal inneholde leverandørens organisasjonsnummer. Dette er opplysninger som vil forenkle kontrollmulighetene fra myndighetenes side, samtidig som det etter utvalgets mening ikke medfører vesentlig merarbeid for den bokføringspliktige.
Regnskapssystemet
Et ordentlig og oversiktlig regnskapssystem er en av de grunnleggende forutsetningene for at bokføringen skal skje i samsvar med lov og god bokføringsskikk. Med regnskapssystem menes i lovforslaget et system bestående av en eller flere komponenter som benyttes til og muliggjør produksjon av pliktig regnskapsrapportering og lovbestemte spesifikasjoner. Det er også en forutsetning at regnskapssystemet skal tilrettelegges slik at opplysningsplikten overfor myndighetene kan oppfylles.
Regnskapssystemene vil i mange tilfeller være så enkle at det ikke er behov for omfattende og separat dokumentasjon. Utvalget har derfor foreslått at kravene til dokumentasjon bør begrenses til de store og kompliserte systemene, og har kommet til at dette mest hensiktsmessig kan ivaretas ved å videreføre bestemmelsene i løsbladforskriften til 1977-regnskapsloven. Formålet med dokumentasjonen er etterprøving og kontroll av bokførte transaksjoner og andre regnskapsmessige disposisjoner. På den bakgrunn foreslår utvalget at dokumentasjonen - der det er nødvendig med en separat sådan (jf regnskapssystemets kompleksitet) - i tilfelle må:
Presentasjonsmedier ("gjengivelse" av bokførte opplysninger mv)
Som etter gjeldende regler skilles det i forslaget mellom kravene til presentasjonsmedier og oppbevaringsmedier.
Når det gjelder presentasjonsmediet foreslår utvalget et generelt krav om at bokførte opplysninger (jf de lovbestemte spesifikasjonene) skal kunne presenteres på papir i hele oppbevaringsperioden (10 år). Dersom opplysningene er skrevet ut på papir, vil det med andre ord ikke være noe tilleggskrav om at opplysninger som er registrert elektronisk samtidig skal kunne gjengis i standard dataformat (slik tilfellet var i kapittel 2 i 1998-regnskapsloven).
Opplysninger som i utgangspunktet er tilgjengelig elektronisk, må imidlertid også oppbevares elektronisk i 3 ½ år. Dette gjelder med mindre den bokføringspliktiges omsetning er under fem millioner kroner eksklusive merverdiavgift. (Kravene til oppbevaring er for øvrig ytterligere kommentert nedenfor.)
Når utvalget nå unnlater å kreve gjengivelse mv i standard dataformat, skyldes det den usikkerheten som knytter seg til konsekvensene for den bokføringspliktige. Den som ser tilbake vil også huske at dette var et av de mest omstridte punktene i bokføringskapittelet i 1998-regnskapsloven. Utvalget foreslår imidlertid en forskriftshjemmel som åpner for å gi regler om standard dataformat, dersom usikkerheten på dette området avtar i fremtiden.
Bokføring
Det legges til grunn at den bokføringspliktige skal bokføre alle opplysninger som er nødvendige for lovbestemte spesifikasjoner og pliktig regnskapsrapportering. Innholdet i selve bokføringen bestemmes dermed indirekte gjennom kravene til spesifikasjoner og rapporter, en modell som også er benyttet i 1977-regnskapsloven.
Ajourhold
Hovedregelen er at bokføringen skal være à jour så ofte som foretakets og transaksjonenes art og omfang tilsier, hvilket innebærer at det må tas hensyn til blant annet bransje og foretaksstørrelse. Som et minimum må bokføringen være à jour innen fristene for pliktig regnskapsrapportering. Dette innebærer for mange et ajourholdskrav på to måneder (jf mva-terminene).
Det finnes imidlertid bokføringspliktige som ikke har pliktig regnskapsrapportering mer enn én gang pr år. For disse er det satt et minstekrav til ajourhold på fire måneder, med en periode på to måneder til å ferdigstille bokføringen.
For bokføringspliktige med særdeles lite transaksjonsvolum antas behovet for hyppig ajourhold å være svært lite. Disse er således unntatt fra plikten til ajourhold hver fjerde måned.
Ajourholdskravet medfører ingen plikt til å foreta periodisering av inntekter og utgifter.
Endring av bokførte opplysninger
Bokførte opplysninger skal ikke endres etter at fristene for ajourhold er utløpt. Retting av bokførte opplysninger må da skje ved en egen korreksjonspostering, og på en slik måte at feilposteringen reverseres. Før ajourholdsfristens utløp er det ingen begrensninger på adgangen til å endre opplysninger. Når opplysninger slettes, skal imidlertid dokumentasjonen alltid oppbevares.
Valuta
Bokføring skal som hovedregel skje i norske kroner. Når bokføring skjer i norske kroner, skal lovbestemte spesifikasjoner presenteres i norske kroner. I forskriftsforslaget er det gjort unntak slik at bokføring kan skje i annen valuta enn norske kroner dersom dette er foretakets funksjonelle valuta. Når det gjelder språk, videreføres bestemmelsene i regnskapsloven 1998, hvilket vil si at norsk, svensk, dansk og engelsk uten videre aksepteres. Dessuten foreslås det en dispensasjonsadgang for andre språk.
Bokføringssted
Bokføringssted er ikke regulert, men det foreslås en forskriftshjemmel slik at myndighetene ved enkeltvedtak kan pålegge bokføring i Norge.
Dokumentasjon av bokførte opplysninger
Dokumentasjonen av transaksjoner og andre regnskapsmessige disposisjoner utgjør grunnlaget for bokføringen, og må dermed være så omfattende og detaljert at bokføringen kan skje på en korrekt og hensiktsmessig måte. Dokumentasjon vil bli utarbeidet på flere nivåer i en transaksjonskjede; deler av dokumentasjonen vil bli benyttet direkte som bokføringsgrunnlag, mens andre deler mer vil fungere som et supplement. Utvalget har valgt å benevne dette som henholdsvis primær- og sekundærdokumentasjon, og har funnet det hensiktsmessig å begrense de generelle kravene til primærdokumentasjonen. Krav til sekundærdokumentasjon kommer inn når primærdokumentasjonen ikke er tilstrekkelig og dessuten i bestemte næringer og bransjer. Som eksempler på primærdokumentasjon kan blant annet nevnes fakturaer, betalingskvitteringer, reiseregninger fra ansatte mv, mens sekundærdokumentasjonen er kontrakter, timebestillinger, ordresedler, pakksedler o lign.
I forlengelsen av dette inneholder loven derfor en generell bestemmelse om at alle bokførte opplysninger skal være dokumentert, og at dokumentasjonen skal vise opplysningenes berettigelse samtidig som kontrollsporet ivaretas. I forskriftsforslaget finnes de detaljerte bestemmelsene, herunder de spesifikke kravene til dokumentasjon av:
-
salg av varer og tjenester
-
kontantsalg
-
kjøp
-
lønn (merk spesielt: krav til dokumentasjon av timer for ansatte med timelønn)
-
uttak
-
reise- og oppholdsutgifter samt bevertningsutgifter
-
betalingstransaksjoner og andre regnskapsmessige disposisjoner
Forskriftskravene er i hovedsak en videreføring av bestemmelsene i regnskapsforskriften til kapittel 2 i 1998-regnskapsloven.
Når det gjelder kontantsalg, stilles det et ubetinget krav om bruk av kassaapparat, terminal eller annet likeverdig system (dvs uavhengig av merverdiavgiftspliktig eller ikke), såfremt den bokføringspliktige ikke driver ambulerende eller sporadisk virksomhet og har en omsetning på under 3 G (G er folketrygdens grunnbeløp).
I utgangspunktet er det dessuten krav om motpartsangivelse på all dokumentasjon av salg og kjøp, enten betalingen skjer kontant eller på kreditt. Det er imidlertid gjort flere unntak fra dette kravet og foreslått enkelte særregler som dels representerer forenkling og dels nye krav. Kort fortalt er kravet til motpartsangivelse gjort avhengig av hvem som foretar innkjøpet og formålet med kjøpet - det oppsummeres:
Dokumentasjon av balansen
Utvalget har valgt å opprettholde et generelt krav om dokumentasjon av eiendeler, gjeld og egenkapital, i hovedsak slik det ble formulert i 1998-regnskapsloven. Bortsett fra kravet om varelagerlister, som er inntatt i forskriftsforslaget, stilles det ikke spesifikke krav til hva dokumentasjonen skal bestå av, men som eksempler nevnes eksterne bekreftelser, opptellingslister, noteopplysninger og ligningspapirer. Den dokumentasjonen som danner grunnlaget for bokføringen, vil dessuten i mange tilfeller være den eneste dokumentasjonen som eksisterer for balanseposten.
For bokføringspliktige som ikke utarbeider årsregnskap etter regnskapslovens regler (jf de foretak som er unntatt fra årsregnskapsplikt, jf regnskapsloven § 1-2), gjelder reglene tilsvarende for postene i næringsoppgaven.
Oppbevaring
Som oppbevaringspliktig materiale regnes:
- Årsregnskap og annen pliktig regnskapsrapportering, årsberetning og revisjonsberetning
- Lovbestemte spesifikasjoner
- Dokumentasjon av bokførte og slettede opplysninger, dokumentasjon av regnskapssystemet og dokumentasjon av balansen
- Nummererte brev fra revisor
- Avtaler som gjelder virksomheten, med unntak av avtaler av mindre betydning
- Korrespondanse som gir vesentlig tilleggsinformasjon i tilknytning til en bokført opplysning (inkluderer også eventuell slik korrespondanse med ekstern regnskapsfører)
- Utgående pakksedler eller tilsvarende dokumentasjon som foreligger på papir på leveringstidspunktet
- Prisoversikter som kreves utarbeidet i følge lov eller forskrift.
Oppbevaringstiden på 10 år er videreført for dokumentasjon av bokførte opplysninger, balansen og regnskapssystemet, samt for alle pliktige regnskapsrapporter, lovbestemte spesifikasjoner og nummererte brev fra revisor (mao nr 1-4 ovenfor).
For annet regnskapsmateriale som nevnt i nr 5-8 ovenfor ("sekundærdokumentasjon") foreslås det en oppbevaringstid på 3 ½ år etter regnskapsårets utgang. Det er foreslått en dispensasjonsadgang fra kravene til oppbevaring. For enkelte næringer og bransjer foreslås det dessuten spesielle oppbevaringsregler.
Begrunnelsen for oppbevaringstiden er i første rekke å ivareta myndighetenes kontrollbehov. Oppbevaringstiden må dermed sees i sammenheng med både strafferettslige foreldelsesregler, adgangen til underskuddsfremføring og endringsadgangen etter skatte- og avgiftslovgivningen. Utvalget er imidlertid av den oppfatning at det er behov for å vurdere reglene om 10 års oppbevaringstid nærmere, og anbefaler at dette gjøres så raskt som mulig.
Oppbevaringsmedium
Den bokføringspliktige står i prinsippet fritt til å velge oppbevaringsmedium, forutsatt at lesekvaliteten opprettholdes i hele perioden. Dette gjelder både pliktig regnskapsrapportering, bokførte opplysninger/lovbestemte spesifikasjoner og dokumentasjon. Det er gjort unntak for bokførte opplysninger som i utgangspunktet er tilgjengelige elektronisk, hvor det kreves elektronisk oppbevaring i 3 ½ år. I forskriftsforslaget er bokføringspliktige med omsetning under fem millioner kroner eksklusive merverdiavgift unntatt fra dette kravet.
Nærings- og bransjebestemmelser
Forskriftsforslaget inneholder særlige regler for enkelte næringer og bransjer. Dette er bestemmelser som dels kommer i tillegg til de generelle reglene, for eksempel ytterligere dokumentasjonskrav, og dels særregler på områder som ikke dekkes av de generelle bestemmelsene.
Som en ny særregel foreslås det krav for tjenesteytende næringer om dokumentasjon av tidsforbruket. Dette gjelder både bokføringspliktige som utfører oppdrag hvor vederlaget er basert på tidsforbruk (eksempelvis eksterne regnskapsførere, revisorer o lign) og de som utfører tjenester etter timebestilling (eksempelvis leger, tannleger o lign).
I oppdragstilfellet skal det føres timer for hver eier og ansatt som utfører slike tjenester, og spesifisert pr dag fordelt på intern tid og på de enkelte kunder/oppdrag. Dette gjelder også i tilfeller hvor det er avtalt fast pris. Kravet gjelder imidlertid ikke eiere og ansatte som kun utfører interne administrative oppgaver.
Når det gjelder de bokføringspliktige som utfører tjenester etter timebestilling, foreslås det at dokumentasjonen av timebestillingene skal omfatte tidspunkt for utførelsen av tjenesten og kundens navn. Det skal fremgå av dokumentasjonen hvilke timer som ikke er gjennomført. Dersom en avbestilt time erstattes av en ny bestilling, skal den nye bestillingen fremgå av dokumentasjonen og den tidligere bestillingen kan fjernes.
Foruten det nevnte er forslagene til bransje-/næringsorienterte bestemmelser i stor grad en videreføring av tidligere regler gitt i medhold av 1977-regnskapsloven eller særlovgivningen, og omfatter:
-
bygge- og anleggsvirksomhet (jf gjeldende krav til prosjektregnskap, men slik at bl a beløpsgrensen for å føre prosjektregnskap foreslås økt fra kr 100.000 i dag til kr 300.000 eksklusive merverdiavgift)
-
hårpleie, frisørvirksomhet og skjønnhetspleie
-
taxinæringen (bl a med ubetinget krav til taksameter)
-
serveringssteder
-
videreforhandlere av brukte varer mv
-
hoteller mv
-
allmennyttige institusjoner og organisasjoner
-
stats- og bygdeallmenninger
-
utenlandsk foretak som driver virksomhet på norsk sokkel
-
petroleumsutvinning og rørledningstransport
Bistandsplikt
Lovforslaget inneholder en bestemmelse om at den bokføringspliktige skal gi nødvendig bistand og informasjon til kontrollmyndighetene. Dette er i hovedsak en videreføring av tilsvarende regel i 1998-regnskapsloven. Bistandsplikten er ikke begrenset til den bokføringspliktige, men gjelder også tredjemann dersom den bokføringspliktige helt eller delvis har overlatt til en annen å utføre regnskapsarbeidet.
Både den bokføringspliktige og eventuelle medhjelpere plikter å yte den assistanse som i det enkelte tilfellet er påkrevd for at offentlig myndighet skal kunne få tilgang til det oppbevaringspliktige regnskapsmaterialet, enten dette foreligger på papir eller er elektronisk lagret. Det skal videre gis bistand slik at kontrollmyndighetene kan tilegne seg forståelse av hvordan regnskapssystemet er bygget opp, eller - på forlangende - få de lovbestemte spesifikasjonene fremlagt på papir. Dette kan innebære at kontrollmyndighetene både må gis innsyn i dokumentasjonen av regnskapssystemet og få nødvendig utstyr og programvare stilt til sin disposisjon.
Tredjemenn kan ikke kreve vederlag for sitt bistandsarbeid fra det offentlige. Tredjemenn vil likevel kunne kreve vederlag av den kontrollen retter seg mot, avhengig av avtale med den bokføringspliktige. (NARFs standard oppdragsavtale har f eks et avtalepunkt som tar høyde for dette.)
