Det er imidlertid gitt overgangsbestemmelser som gir adgang til å anvende de tidligere reglene i ett år til. I så fall må det valgte regelsettet i 2005 benyttes fullt ut, men likevel slik at man kan ta i bruk den nye bokføringslovens bestemmelser om oppbevaring (bokføringsloven § 13, bokføringsforskriften kapittel 7) uavhengig av hvilket av regelsettene som velges anvendt i overgangsåret. Nystartet virksomhet etter 1. januar 2005 kan imidlertid ikke påberope seg overgangsregelen.
I denne artikkelen redegjøres det for hovedtrekkene i den nye bokføringsloven og -forskriften.
Formål - Kontroll av pliktig regnskapsrapportering
Bokføringsreglene som sådan er hovedsakelig begrunnet i kontrollbehov. Det vil si at de er utformet for å dokumentere og understøtte de størrelsene som oppgis i årsregnskapet og de oppgaver som er grunnlaget for beskatningen mv. I den nye bokføringsloven er disse oppgavene oppsummert i begrepet pliktig regnskapsrapportering, definert som:
"(...) årsregnskap og annen rapportering av historiske regnskapsopplysninger til eksterne parter, gitt i skriftlig form til fastsatt tidspunkt og med et forhåndsdefinert innhold, som er fastsatt i eller med hjemmel i lov."
I bokføringsforskriften er begrepet ytterligere avgrenset ved at de lovene som rapporteringen må være hjemlet i er opplistet som:
- Regnskapsloven
- Merverdiavgiftsloven
- Ligningsloven
- Skattebetalingsloven
- Folketrygdloven
- Kredittilsynsloven
Som typiske eksempler på pliktige regnskapsrapporteringer er dermed årsregnskapet, omsetningsoppgaven for merverdiavgift, oppgave over skattetrekk og arbeidsgiveravgift, lønns- og trekkoppgaven, ligningsoppgavene mv.
Spesifikasjoner av pliktig regnskapsrapportering
Ved siden av å vise til pliktig regnskapsrapportering, har også loven selv egne krav til hvordan de bokførte opplysningene skal presenteres for å understøtte den pliktige regnskapsrapporteringen og ivareta kontroll- og granskningsbehovet til myndighetene - såkalte spesifikasjoner. Dette er i prinsippet det samme som i de tidligere bokføringsreglene i 1977-regnskapsloven ble omtalt som "bøker", men hvor man har valgt et nytt begrep for å gjøre det mer nøytralt i forhold til det medium de presenteres på (papir/elektronisk). De konkrete spesifikasjonskravene er videre som følger, og slik at de kreves utarbeidet for hver periode med pliktig regnskapsrapportering, og uansett ikke sjeldnere enn hver fjerde måned:
- Bokføringsspesifikasjon (jf den tidligere "dagboken")
- Kontospesifikasjon (jf den tidligere "hovedboken")
- Kunde- og leverandørspesifikasjon ("reskontro")
- Spesifikasjon av uttak til eiere, deltakere og egen virksomhet
- Spesifikasjon av salg til eiere og deltakere (gjelder foretak med færre enn 10 eiere eller deltakere)
- Spesifikasjon av salg og andre ytelser til ledende ansatte.
I tillegg krever loven at det for hver periode med pliktig regnskapsrapportering skal utarbeides:
- Spesifikasjon av merverdiavgift, og
- Spesifikasjon av lønnsoppgavepliktige ytelser.
Når altså loven sier at spesifikasjonene skal utarbeides, betyr det at de enten må skrives ut på papir eller lagres elektronisk i den formen/oppstillingen som spesifikasjonen krever. Det vil med andre ord ikke være tilstrekkelig at man til enhver tid kan produsere dem fra regnskapssystemet; de må i stedet foreligge som sådan. Dette er for øvrig likt med hvordan reglene har vært til nå, bare at det heretter også tillates å la spesifikasjonene bli oppbevart elektronisk.
Bokføring
Den pliktige regnskapsrapporteringen samt spesifikasjonene er bestemmende for hvilke opplysninger som skal inngå i bokføringen, hvilket vil si at det må bokføres alle opplysninger som er nødvendige for å kunne produsere de angjeldende oppgavene/rapportene.
Når det gjelder hyppigheten, er hovedregelen at bokføringen skal være ajour så ofte som foretakets og transaksjonenes art og omfang tilsier. I vurderingen vil man dermed måtte ta hensyn til blant annet bransje og foretaksstørrelse. Foruten hovedregelen er det videre et minimumskrav som sier at bokføringen alltid må være ajour innen fristene for pliktig regnskapsrapportering. For de mange bokføringspliktige som følger de vanlige merverdiavgiftsterminene, vil det for eksempel innebære et ajourholdskrav på to måneder.
Det finnes imidlertid bokføringspliktige som ikke har pliktig regnskapsrapportering mer enn én gang pr år, for eksempel næringsdrivende som faller inn under grensen for å kunne levere årsoppgave over merverdiavgiften eller som ikke er avgiftspliktig i det hele tatt. For disse er det satt et minstekrav til ajourhold på fire måneder, med en periode på to måneder til å ferdigstille bokføringen. Det er likevel en gruppe som i forskriften er unntatt fra det fire-månedlige minimumskravet, og det er bokføringspliktige med få transaksjoner (få transaksjoner er lik 300 eller færre bilag i året). Regelen for disse blir således å holde regnskapet ajour senest innen fristen for pliktig årsregnskapsrapportering.
Ajourholdskravet er for øvrig begrenset til transaksjoner og de periodiseringer som følger av pliktig regnskapsrapportering og oppgaveplikten. Referansen til pliktig regnskapsrapportering betyr dermed for eksempel at merverdiavgiftsperiodiseringen må være ajour hver annen måned (unntatt for de med årsoppgave, jf ovenfor), mens periodisering av varelager, avskrivninger på driftsmidler og lignende periodisering først er påkrevd i forbindelse med årsavslutningen. Hva gjelder bokføring og regnskapsmessig behandling (periodisering) av merverdiavgiften, er det for øvrig lagt til grunn at denne heretter skal styres av fakturadatoen med mindre annet er bestemt i lov eller forskrift.
Uavhengig av det ovenfor er det ellers alltid et krav om at kontanttransaksjoner skal registreres daglig, unntatt ved såkalt fast kasse. Fast kasse kan benyttes av bokføringspliktige som har behov for noen kontanter til å kunne betale småregninger, utlegg, forskudd mv, og der kontanter og summen av utgiftsbilag/kvitteringer til sammen alltid skal utgjøre det beløpet som det er bestemt at fastkassen skal bestå av. Når kontantene i fastkassen er oppbrukt, tas det penger ut fra banken slik at fastkassen igjen består av det faste beløpet, mens uttakskvitteringen derfra og kontantbilagene legges sammen med annen dokumentasjon som skal bokføres. Den faste kassen må gjøres opp senest innen firsten for pliktig ajourføring (jf ovenfor), slik at betalte regninger mv blir bokført i riktig periode.
Dokumentasjon av bokførte opplysninger
Dokumentasjonen av transaksjoner og andre regnskapsmessige disposisjoner utgjør grunnlaget for bokføringen, og det stilles derfor krav til et slikt omfang og detaljeringsgrad at bokføringen kan skje på en korrekt og hensiktsmessig måte. Videre skal dokumentasjonen kunne benyttes i etterfølgende kontroll, og må derfor være i en slik forfatning at det er mulig å bedømme berettigelsen (legitimasjonen) av de bokførte opplysningene.
Den nye bokføringsloven innfører et skille mellom såkalt primærdokumentasjon og sekundærdokumentasjon. Primærdokumentasjonen er dokumentasjon som benyttes direkte som bokføringsgrunnlag, mens andre deler mer vil fungere som et supplement (sekundærdokumentasjon). Typiske eksempler på primærdokumentasjon er blant annet fakturaer, betalingskvitteringer, reiseregninger fra ansatte, spesifikasjoner fra lønnssystemet mv, mens sekundærdokumentasjon er kontrakter, timebestillinger, ordresedler, pakksedler, timelister o.lign.
I de nye bokføringsreglene er de generelle kravene begrenset til å gjelde for primærdokumentasjonen. For visse bransjer og næringer er det imidlertid ansett som nødvendig å også kreve forskjellige former for sekundærdokumentasjon, som blant annet at bokføringspliktige som utfører tjenester etter timebestilling (leger, tannleger, frisører o.lign.) må dokumentere timebestillingene. Et annet eksempel er der tjenestene og godtgjørelsen baseres på arbeidede timer, hvoretter det stilles krav om dokumentasjon og spesifikasjon av disse timene. Dette siste vil eksempelvis gjelde regnskapsførere, revisorer, advokater arkitekter, ved utleie av arbeidskraft mv. De her nevnte og andre særlige bransjekrav er tildelt et eget kapittel (kapittel 8) i bokføringsforskriften.
Dokumentasjon som vanligvis oppfattes som sekundær, kan for øvrig også i enkelte tilfeller bli en nødvendig del av grunnlaget for bokføringen:
- Hvis for eksempel en faktura ikke er dekkende i forhold til kravene til innhold i salgsdokumentasjon, kan det være nødvendig å benytte pakkseddelen som en del av bokføringsgrunnlaget. I så fall blir også pakkseddelen en del av primærdokumentasjonen.
- Et annet eksempel kan være ved fakturering og bokføring av abonnementer, leier o.lign., der ofte avtalen vil måtte inngå som en del av primærdokumentasjonen.
I slike tilfeller, hvor altså primærdokumentasjonen består av flere dokumenter, må hoveddokumentet ha henvisning til de andre dokumentene og det vil heller ikke bli ansett som fullstendig uten i kombinasjon med disse.
I selve bokføringsloven er for øvrig dokumentasjonsregelen i tilknytning til de bokførte opplysningene generelt formulert, og slik at det også presiseres at de bokførte opplysningene lett skal kunne følges fra dokumentasjonen via spesifikasjoner frem til pliktig regnskapsrapportering og tilbake (kontrollspor). For enkelte transaksjonstyper er det imidlertid mer detaljerte regler i forskriften, blant annet i forbindelse med dokumentasjonen av salg og kjøp for hvilket det angis konkrete innholdskrav.
Dokumentasjon av balansen
Ved utarbeidelse av årsregnskapet skal det foreligge dokumentasjon for alle balanseposter med mindre de er ubetydelige. For bokføringspliktige som ikke utarbeider årsregnskap etter regnskapslovens regler, gjelder reglene tilsvarende for postene i næringsoppgaven.
For enkelte av balansepostene er det angitt spesifikke dokumentasjonskrav i forskriften, blant annet at varelageret må være dokumentert med varetellingslister, bankinnskudd ved oppgaver fra finansinstitusjonen over mellomværende og kontantbeholdning ved dokumentasjon av opptelling. På de områder der det derimot ikke finnes slike konkrete krav, må man i stedet selv vurdere hva som vil være tilfredsstillende dokumentasjon for å verifisere balansepostene ¿ det være seg ved innhenting av eksterne bekreftelser eller annet, egne oppstillinger/avstemminger, gjennom notene til regnskapet e.lign.
Dokumentasjon av regnskapssystemet
Et ordentlig og oversiktlig regnskapssystem er en av de grunnleggende forutsetningene for at bokføringen skal kunne skje i samsvar med lov og god bokføringsskikk. Med regnskapssystem menes et system bestående av en eller flere komponenter som benyttes til og muliggjør produksjon av pliktig regnskapsrapportering og lovens spesifikasjonskrav. Det er også en forutsetning at regnskapssystemet skal tilrettelegges slik at opplysningsplikten overfor myndighetene kan oppfylles.
Med begrunnelse i de eksterne kontrollørenes behov for å etterprøve bokføringen, er det stilt krav til at regnskapssystemet må dokumenteres, formulert slik i bokføringsloven § 6 annet ledd:
"Det skal foreligge dokumentasjon av regnskapssystemet som beskriver kontrollmulighet og hvordan systemgenererte poster kan etterprøves, herunder aktuelle koder og faste data, dersom det er nødvendig for å kontrollere bokførte opplysninger. Departementet kan i forskrift fastsette krav til dokumentasjon av elektroniske forsystem."
Gjennom henvisningen "dersom det er nødvendig for å kontrollere bokførte opplysninger" følger det at omfanget av dokumentasjonen i stor grad vil avhenge av systemenes kompleksitet. I mange tilfeller er regnskapssystemene så enkle at det ikke vil være behov for noen omfattende og separat systemdokumentasjon. Kravet til systemdokumentasjon vil imidlertid være strengere desto større og mer innviklet/sammensatt systemene er.
Når det gjelder hjemmelen til å kunne fastsette krav til dokumentasjon av elektroniske forsystem i forskrift, er denne benyttet for kassasystem og lønnssystem. Kravsformuleringen er lik for begge, ved at det skal foreligge en "lettfattelig beskrivelse av (systemenes) oppbygging og funksjoner".
Oppbevaring
Loven inneholder en eksplisitt angivelse av hvilket materiale som er oppbevaringspliktig, og der det skilles mellom såkalt primær- og sekundærdokumentasjon. Dette skillet har betydning for den pliktige oppbevaringsperioden, ved at primærdokumentasjonen må oppbevares i 10 år etter regnskapsårets slutt mens sekundærdokumentasjonen er underlagt en redusert oppbevaringstid på 3 ½ år.
Som primærdokumentasjon med en oppbevaringsplikt i 10 år regnes:
- Årsregnskap og annen pliktig regnskapsrapportering, årsberetning og revisjonsberetning.
- Spesifikasjoner av pliktig regnskapsrapportering (bokføringsspesifikasjon, kontospesifikasjon, kunde- og leverandørspesifikasjoner mv som nevnt ovenfor).
- Dokumentasjon av bokførte og slettede opplysninger, dokumentasjon av regnskapssystemet og dokumentasjon av balansen.
- Nummererte brev fra revisor.
Følgende materiale regnes derimot som sekundærdokumentasjon, og således med en pliktig oppbevaringstid på 3 år og 6 måneder etter regnskapsårets slutt:
- Avtaler som gjelder virksomheten, med unntak av avtaler av mindre betydning.
- Korrespondanse som gir vesentlig tilleggsinformasjon i tilknytning til en bokført opplysning.
- Utgående pakksedler eller tilsvarende dokumentasjon som foreligger på papir på leveringstidspunktet.
- Prisoversikter som kreves utarbeidet i følge lov eller forskrift.
Som nevnt ovenfor under overskriften Dokumentasjon av bokførte opplysninger vil imidlertid også såkalt sekundærdokumentasjon kunne bli underlagt en oppbevaringstid på 10 år, hvis den er en nødvendig del av grunnlaget for bokføringen.
Videre er det i forskriften også enkelte særlige oppbevaringskrav i tilknytning til bestemte bransjer og næringer. For eksempel må bokføringspliktige som utfører tjenester etter timebestilling oppbevare dokumentasjon av timebestillingene i 10 år. Tjenesteytende næringer som utfører tjenester basert på tidsforbruk må dernest på sin side oppbevare dokumentasjonen av utførte timer (timelister) i 3 ½ år, mens tilsvarende timedokumentasjon i bygge- og anleggsbransjen er underlagt en oppbevaringstid på 10 år. Det finnes altså flere slike særkrav, uten at det gås nærmere inn på det her. I stedet vises til bokføringsforskriften kapittel 8.
Når det gjelder oppbevaringsmedium, står den bokføringspliktige i utgangspunktet fritt til å velge*), forutsatt at regnskapsmaterialet er tilgjengelig, lesekvaliteten opprettholdes og at det kan skrives ut på papir i hele oppbevaringsperioden. Dette innebærer altså at det er opp til enhver å bestemme om regnskapsdata, spesifikasjoner og dokumentasjon skal oppbevares på papir eller elektronisk. Fakturaer og annen dokumentasjon som opprinnelig har kommet på papir, kan dermed også skannes og oppbevares elektronisk fra første dag uten samtidig å måtte beholde papiroriginalen.
*) Unntak: Varetellingslister (bokføringsforskriften § 6-1), og timelister i prosjekt (bokføringsforskriften § 8-1-5).
Selv om loven nå altså ikke stiller bestemt krav til oppbevaringsmedium, er det imidlertid et viktig forhold å være oppmerksom på. Og det er at bokførte opplysninger som i utgangspunktet er tilgjengelige elektronisk, også skal holdes tilgjengelige som sådan i 3 ½ år etter regnskapsårets slutt. Kravet gjelder likevel ikke for bokføringspliktige med omsetning under fem millioner kroner eksklusive merverdiavgift.
Generelt for oppbevaringen er det for øvrig som før at regnskapsmaterialet under enhver omstendighet må oppbevares ordnet og være betryggende sikret mot ødeleggelse, tap og endring. Likeledes må det kunne fremlegges for offentlig kontrollmyndighet i hele oppbevaringstiden i en form som muliggjør kontroll. Det gjøres ellers særskilt oppmerksom på at plikten til sikring av elektronisk oppbevart regnskapsmateriale er skjerpet, gjennom et eksplisitt krav om at det skal foreligge sikkerhetskopi og at denne skal oppbevares atskilt fra originalen.
Oppbevaringssted
I motsetning til tidligere stiller den nye bokføringsloven ingen krav til bokføringssted. Derimot er hovedregelen fortsatt slik at oppbevaringen av regnskapsmaterialet må skje i Norge (ved regnskapsføring i utlandet: regnskapsmaterialet må overføres til oppbevaring i Norge innen én måned etter fastsetting av årsregnskapet og senest syv måneder etter regnskapsårets slutt, jf bokføringsforskriften § 7-4). Dette innebærer også at bokføringspliktige som velger å oppbevare det oppbevaringspliktige regnskapsmaterialet elektronisk, må gjøre det på et elektronisk medium som er fysisk plassert her. I visse tilfeller åpnes det imidlertid for ved enkeltvedtak å kunne gi dispensasjon fra kravet om oppbevaringssted, typisk der det er praktisk utjenlig å opprettholde det, eksempelvis i forhold til norske filialer eller datterselskaper som inngår i utenlandske foretak/konsern, og som fører regnskapene på terminal med lagring på sentral, fellesserver i utlandet.
---
Klikk for å lese:
