Pliktige spesifikasjoner av regnskapet

Av Roy Kristensen, leder av kvalitetsprosjektet

Artikkelen er en del av en artikkelserie som utarbeides som ledd i det kvalitetsprosjektet som NARF har gående. NARF-medlemmer vil etter å ha logget seg inn på ekstranettet finne de artikler som publiseres under menyvalget For NARF medlemmer og undermenyvalget Kvalitetsprosjektet. Denne artikkelen publiseres i tillegg under menyvalget Fagstoff --> Bokføring.

Da bokføringsloven av 2004 ble vedtatt, ble det bl a innført krav om at det skal utarbeides og oppbevares nærmere definerte spesifikasjoner av regnskapet. Kravet erstattet bestemmelser i tidligere lovgivning om bruk og oppbevaring av bestemte bøker (RL 1977) eller presentasjoner (LBF 1992). Disse sistnevnte begrepene har nå utgått og blitt erstattet av ”lovbestemte spesifikasjoner”.

Lovutvalget som utarbeidet NOU 2002: 20 Ny bokføringslov, foreslo et krav om at regnskapssystemet måtte ha en funksjonalitet som muliggjorde utarbeidelse av lovbestemte spesifikasjoner på forespørsel. Imidlertid endret Finansdepartementet dette utgangspunktet under arbeidet med Ot. prp. nr. 46 (2003-2004) til et krav om at spesifikasjonene skal utarbeides periodisk og ikke bare ad hoc. Dette ble vedtatt som gjeldende rett med virkning senest fra regnskapsåret 2006.

Dette kravet innebærer at alle bokføringspliktige periodisk må utarbeide slike lovbestemte spesifikasjoner og oppbevare disse i 10 år. Etter den nåværende definisjonen er det disse spesifikasjonene som er foretakets regnskap, og det må derfor anses som en mangel dersom dette kravet ikke er oppfylt. Autoriserte regnskapsførere må derfor sørge for å ha rutiner på plass som innebærer løpende oppfølging av dette lovkravet.

Vi vil nedenfor gå nærmere inn i detaljene i lovkravet mht. innhold, frekvens/hyppighet og oppbevaring av spesifikasjonene.

 Innholdskrav

 Lovbestemte spesifikasjoner kan inndeles i fire grupper:

1. Generelle spesifikasjoner
2. Merverdiavgiftsspesifikasjoner
3. Lønnsspesifikasjoner
4. Bransjerelaterte spesifikasjoner

Generelle spesifikasjoner

De generelle spesifikasjonene som skal utarbeides, er følgende:

- Bokføringsspesifikasjoner

I dagligtalen kan disse kanskje omtales som ”posteringsjournalene”. Disse skal omfatte alle bokførte opplysninger (poster som er registrert i regnskapssystemet) for den aktuelle perioden. Spesifikasjonene kan enten inneholde alle postene i en og samme spesifikasjon (f eks i datorekkefølge) eller i flere spesifikasjoner splittet på arter, f eks utgående fakturaer, inngående fakturaer, banktransaksjoner, kassatransaksjoner osv.

Spesifikasjonene skal for den enkelte post inneholde dokumentasjonsdato, dokumentasjonshenvisning, tilordningskoder (typisk kontonummer, prosjektnummer o l) og andre relevante behandlingskoder (typisk merverdiavgiftskoder). Postene skal presenteres i ordnet rekkefølge. Det er tillatt at spesifikasjonene alternativt inneholder systemgenererte totaler, forutsatt at disse er lett kontrollerbare.

Når det gjelder kontantomsetning, kan denne enten bokføres daglig eller spesifiseres i egen rapport som utgjør en del av bokføringsspesifikasjonen. Det samme gjelder andre kontante inn- og utbetalinger. Det vises herunder til GBS 2007: 12.

 - Kontospesifikasjoner

Tidligere var det vanlig å omtale disse spesifikasjonene som ”spesifisert hovedbok”. Kravet er videreført under ny betegnelse. Spesifikasjonene skal minst vise kontonummer, kontonavn, inngående saldo, alle periodens poster og utgående saldo. Periodens poster skal fremkomme i ordnet rekkefølge og minst inneholde dokumentasjonsdato, dokumentasjonshenvisning og relevante behandlingskoder.

 - Kunde- og leverandørspesifikasjoner

Dette er ”kunde- og leverandørreskontroen” ihht tidligere terminologi. En nyhet når det gjelder disse spesifikasjonene er at disse også skal inneholde kontante kjøp og salg når vederlaget overstiger kr 40.000 inkl mva eller varen/tjenesten er beregnet for videresalg eller direkte innsatsfaktor i produksjon eller tjenesteleveranse. Alternativt gjelder for kundespesifikasjonene i foretak som i hovedsalg selger kontant, at foretaket oppbevarer kopi av salgsdokumentasjonen ordnet per kunde.

Innholdskravet er tilsvarende som for kontospesifikasjonene, med unntak for relevante behandlingskoder. Et tilleggskrav er at det skal fremgå organisasjonsnummer for leverandørene.

- Uttaksspesifikasjoner

Slike spesifikasjoner skal foreligge for periodens uttak av eiendeler og tjenester til eiere og deltakere. I tillegg omfattes alle salg  av varer/tjenester til eiere og deltakere i foretak med færre enn 10 eiere/deltakere, samt salg til ledende ansatte som har bestemmende myndighet over vederlaget for eget kjøp, f eks daglige ledere, butikksjefer og avdelingssjefer. Når det gjelder ledende ansatte vises det til GBS 2007: 11. For alle de ovennevnte er kravet at uttakene skal være spesifisert per motpart i ordnet rekkefølge med dokumentasjonsdato og dokumentasjonshenvisning.

Tilsvarende regler gjelder for uttak av varer og tjenester til bruk i egen virksomhet. Dette vil gjelde varer som tas ut fra varelager til bruk som driftsmidler i virksomheten (uansett om disse aktiveres eller kostnadsføres direkte). Det vil også gjelde f eks uttak til egen virksomhet av byggetjenester, vedlikeholdstjenester mv som også omsettes i foretaket.

Spesifikasjonskravet kan oppfylles ved alternativt å legge inn eiere, deltakere, ledende ansatte og egen virksomhet i kundespesifikasjonene. 

Merverdiavgiftsspesifikasjoner

Kravet om slike spesifikasjoner gjelder bare for merverdiavgiftsregistrerte foretak. For hver periode med merverdiavgiftsrapportering skal det foreligge spesifikasjoner av postene som inngår i merverdiavgiftsrapporteringen. Dette gjelder følgende poster:

• Omsetning og uttak utenfor merverdiavgiftsloven
• Omsetning og uttak som er fritatt for merverdiavgift (0-sats)
• Omsetning og uttak med høy sats – grunnlag og avgift
• Omsetning og uttak med mellomsats – grunnlag og avgift
• Omsetning og uttak med lav sats – grunnlag og avgift
• Reverse charge – grunnlag og avgift
• Inngående avgift høy sats – grunnlag og avgift
• Inngående avgift mellomsats – grunnlag og avgift
• Inngående avgift lav sats – grunnlag og avgift

Spesifikasjonene skal bygges opp etter kodene – dvs kontoene –  i regnskapssystemet. Nedenfor vises eksempel på oppbyggingen.

 Omsetning, uttak mv: 

Inngående avgift: 

En særskilt problemstilling i denne sammenhengen er importmomsen på varer, fordi grunnlaget og avgiften her skiller lag i bokføringen. Anskaffelsen bokføres vanligvis på grunnlag av faktura fra leverandøren, mens avgiften fremgår av tolldeklarasjonen. Bokføringsstandardstyret har drøftet denne problematikken i GBS 2006: 9 og foreslått følgende løsning:

• All vareimport bokføres på egne kontoer som inngår i grunnlagskolonnen ovenfor, alternativt med egen kode for varekjøp fra utlandet som inngår i grunnlagskolonnen ovenfor.
• Importmomsen føres på egne kontoer eller med egen behandlingskode, og fremkommer i skjemaet ovenfor på samme linje som grunnlaget
• Dersom det foretas vareimport med ulike avgiftssatser, benyttes flere kontoer og koder per avgiftssats

Lønnsspesifikasjoner

Kravet om lønnsspesifikasjoner gjelder for alle bokføringspliktige som har ansatte. For hver periode med lønnsoppgavepliktige ytelser skal det foreligge spesifikasjoner av lønnspostene. Spesifikasjonene skal bygges opp etter kodene – dvs kontoene –  i regnskapssystemet. Følgende poster skal fremgå av spesifikasjonen:

Det må antas at en terminvis oppstilling av typen RF-1022 Kontrolloppstilling over registrerte og innberettede beløp, vil tilfredsstille kravet.

Bransjerelaterte spesifikasjoner

I tillegg til ovennevnte er det stilt særskilte krav til spesifikasjonene for særskilte bransjer og næringer i bokføringsforskriften av 01.12.2004 nr. 1558. Dette gjelder bl a

• Bygge- og anleggsvirksomhet, jf § 8-1-3 flg
• Frisørvirksomhet mv, jf § 8-3-1
• Serveringssteder med servering av øl, vin eller brennevin, jf § 8-5-2
• Hoteller mv, jf § 8-6-3
• Forhandlere av brukte varer mv, jf § 8-10-2

Frekvens / Hyppighet 

- De generelle spesifikasjonene

Disse skal som hovedregel utarbeides for hver periode med pliktig regnskapsrapportering, jf regnskapsloven § 5. På dette grunnlaget blir det tre ulike regler for hyppigheten/antall rapporter i året, jf GBS 2006: 4:

To-månedlig:

Alle foretak som har merverdiavgiftsrapportering to-månedlig eller kortere. Disse får dermed seks spesifikasjonsperioder i året. Spesifikasjonen skal være utarbeidet innen den ordinære merverdiavgiftsfristen, jf mval § 33. Siste spesifikasjon i året styres av siste frist for rapportering, f eks selvangivelse eller årsregnskap. I tillegg til de seks periodespesifikasjonene må det legges til grunn at det skal utarbeides en årsspesifikasjon.

Fire-månedlig:

Alle foretak som ikke er merverdiavgiftspliktige eller har årsoppgave for merverdiavgift, og som samtidig har 300 bilag eller flere i løpet av året, jf bokføringsforskriften av 01.12.2004 nr. 1558 § 4-1. Spesifikasjonene skal være utarbeidet innen to måneder etter periodens utløp, dvs første tertial innen 30.06 og andre tertial innen 31.10. Siste spesifikasjon i året styres av siste frist for rapportering, f eks selvangivelse eller årsregnskap. I tillegg til de tre periodespesifikasjonene må det legges til grunn at det skal utarbeides en årsspesifikasjon.

 Årlig:

Alle foretak som ikke er merverdiavgiftspliktige eller har årsoppgave for merverdiavgift, og som samtidig har under 300 bilag i løpet av året, jf bokføringsforskriften av 01.12.2004 nr. 1558 § 4-1. Tidspunktet for utarbeidelse av spesifikasjonen styres av siste frist for rapportering, f eks selvangivelse eller årsregnskap.

 - Merverdiavgiftssspesifikasjonene

Disse skal utarbeides for hver merverdiavgiftsrapporteringsperiode som foretaket er pålagt, og kan f eks være kortere enn to måneder. Spesifikasjonene skal være utarbeidet innen oppgavefristene for den enkelte termin.

- Lønnsspesifikasjonene

Disse skal utarbeides for hver periode med lønnsrapportering, dvs to-månedlig.

- Bransjerelaterte spesifikasjoner

Det vises til de enkelte bestemmelsene i bokføringsforskriften av 01.12.2004 nr. 1558 på dette punktet. Det vil som hovedregel være samsvar mellom reglene for de generelle spesifikasjonene og de bransjerelaterte spesifikasjonene.

Oppbevaring

Bokføringsloven stiller som hovedregel ikke krav til bestemte oppbevaringsmedia, men tillater oppbevaring både på papir og elektronisk. Det generelle kravet er at det skal være betryggende sikret mot ødeleggelse, tap og endring. Dersom elektronisk oppbevaring velges, skal det foreligge sikkerhetskopi, som skal oppbevares adskilt fra originalen. Det er videre slik at bokføringspliktige kan velge kombinasjoner av elektronisk format og papirformat for ulike deler av det oppbevaringspliktige regnskapsmaterialet. 

Når det gjelder spesifikasjonene som ovenfor nevnt, er det ikke tilstrekkelig at spesifikasjonene kan utarbeides på forespørsel ut fra regnskapssystemet. Spesifikasjonene skal utarbeides innen fristene som er omtalt ovenfor, jf bokføringsloven § 5. Med ”utarbeides” menes i denne sammenheng utskrift på papir eller elektronisk lagring som produserte rapportfiler, dvs særskilte filer i utskriftsformat. Det er lagt til grunn at filene eventuelt skal være i et sikkert format, f eks pdf, jf GBS 2006: 4.

Etter at spesifikasjonene er produsert og eventuelt har dannet utgangspunkt for pliktig regnskapsrapportering, er det ikke tillatt å åpne periodene på nytt og foreta retting på gamle perioder. Det vises her til bokføringsloven § 9. Nødvendige korreksjoner må da foretas som ny postering i ny periode, med kontrollspor mellom postene. Slike korreksjoner skal skje ved at den opprinnelige posteringen reverseres i sin helhet.

I tillegg til ovennevnte kreves det også at dataene i regnskapssystemet skal oppbevares i elektronisk format i 3 ½ år etter regnskapsårets slutt, jf bokføringsloven § 13 annet ledd. Denne bestemmelsen retter seg mot de søkbare dataene i regnskapssystemet. Ved opphør skal de elektroniske dataene oppbevares i minst seks måneder etter at virksomheten er avviklet. Det er gjort unntak fra bestemmelsene om oppbevaring i elektronisk format i 3 ½ år / 6 måneder for foretak med årsomsetning eksklusive mva på mindre enn kr 5 mill. For slike foretak er det tilstrekkelig å oppbevare de lovbestemte spesifikasjonene som papirutskrifter eller produserte rapportfiler.