Endringene er først og fremst foranlediget av endringer i andre standarder, og som har medført behov for oppdateringer/tilpasninger i NRS 8. Samtidig er det foretatt en generell gjennomgang av standarden og identifisert andre punkter hvor det er notert behov for endringer og ytterligere veiledning.
Følgende endringer er foreslått i NRS 8 i 2010:
Sammendraget først i standarden er fjernet. Intensjonen med sammendraget var opprinnelig å gi en innledende oversikt over de temaer standarden berører. Behovet for dette er ikke like mye til stede lenger, etter hvert som standarden har virket en stund og blitt kjent blant brukerne. Oversiktsbehovet anses i stedet å være tilstrekkelig dekket gjennom innholdsfortegnelsen, samt søkemulighetene i elektronisk versjon. Et viktig moment for å fjerne sammendraget er dessuten faren for upresis gjengivelse av reglene i forhold til omtalen i hoveddelen.
En oppsummering av endringer i standarden fra og med den første revisjonen i 2002 har til nå inngått som eget Vedlegg 2 til standarden. Det anses ikke som nødvendig å ha samtlige av disse oppsummeringene i vedlegg, også sett i lys av at det gjør standarden unødig voluminøs. Siste endringsoppsummering inngår fortsatt som vedlegg, men oppsummeringene fra tidligere oppdateringer er derimot fjernet og gjøres i stedet tilgjengelig på www.regnskapsstiftelsen.no som et tillegg til NRS 8.
Kapittel 1 Innledning: Det er gjort en omredigering innledningsvis med hensikt å forbedre oppbyggingen. Det som tidligere sto i kapittel 1.1 er flyttet til kapittel 1 og har fått overskriften ”NRS 8 God regnskapsskikk (GRS) for små foretak – Virkeområde og formål”. Hvem som er regnskapspliktige etter regnskapsloven er dermed flyttet fra kapittel 1 til kapittel 1.1. Videre er omtalen av overgangen mellom små og øvrige foretak i kapittel 1.2 (siste avsnitt før tabellen) endret til å gjengi bestemmelsene i regnskapsloven angående dette, dvs. regnskapsloven § 1-6 annet og tredje ledd. Øvrige endringer i dette punkt er kun tekstflytting.
Kapittel 2.1.3 Grunnleggende regnskapsprinsipper: Endring gjelder regnskapsføring av virkning av prinsippendring som er resultatført. For nærmere omtale, se endringskommentar til kapittel 7.3 nedenfor, jf. også kapittel 7.4.
Kapittel 2.3.2.1 Utbytte og konsernbidrag: Omtale av aksjelovens regler for utbytte og konsernbidrag er utdypet.
Kapittel 3.1 Resultatregnskapet: Det er presisert at det ikke er adgang til å klassifisere poster som ekstraordinære, verken i resultatregnskapet eller notene. Presiseringen er avledet av endringer i kapittel 7.3 – se nærmere omtale nedenfor.
Kapittel 3.3.1 Sammenligningstall/Virkning av prinsippendring og korrigering av feil:
- I avsnittet om Resultatføring av effekten: Endringene her er avledet av endringene i kapittel 7.3 – se nærmere omtale nedenfor.
- I avsnittet om Alternativ føring mot egenkapitalen: NRS 8 har til nå hatt krav om omarbeiding av sammenligningstall dersom små foretak velger å følge hovedregelen om å regnskapsføre virkning av prinsippendring og korrigering av feil mot egenkapitalen. Kravet er revurdert, og man finner ikke lenger at det er vektige grunner for å opprettholde det – dvs. at små foretak heretter kan velge å følge hovedregelen om føring mot egenkapitalen uten å omarbeide sammenligningstallene. Revurderingen må ses i sammenheng med at små foretak er unntatt fra plikten til å omarbeide sammenligningstall etter regnskapsloven § 6-6.
Kapittel 4.2.2 Omløpsmidler: Omtalen av virkelig verdi for varer er endret som en tilpasning til ny NRS 1 Varer (september 2009).
Kapittel 4.3.1.1.4 FoU og rettigheter/Noteopplysninger: Det er presisert at for mange immaterielle eiendeler er det ikke mulig å konstatere når de ikke lenger eksisterer. Slike immaterielle eiendeler bør føres ut av noten når de er fullt avskrevet og det ikke er klart at den immaterielle eiendelen fortsatt eksisterer.
Kapittel 4.3.1.3.2 Goodwill/Avskrivning og nedskrivning: Regelen om at nedskrivning av goodwill som hovedregel ikke skal reverseres er endret til at nedskrivning av goodwill skal ikke reverseres. Dette er en tilpasning til ny NRS(F) Nedskrivning (september 2009).
Kapittel 4.3.2 Varige driftsmidler: Varige driftsmidler har til nå vært tynt beskrevet. Det finnes ingen egen norsk regnskapsstandard for varige driftsmidler. Tatt i betraktning at de fleste foretak har driftsmidler i sin virksomhet er det funnet hensiktsmessig å utdype omtalen i NRS 8 gjennom ytterligere veiledning. Den utvidete omtalen har også sammenheng med ny skatteregel om utskilling av faste tekniske installasjoner i bygg i egen saldogruppe, som har aktualisert bruken av dekomponering også regnskapsmessig, og videre hvordan skillet mellom vedlikehold og påkostning skal behandles.
- I innledningen til kapittelet: Omtalen av hva som er å regne som varige driftsmidler er noe utdypet. I tillegg er det presisert at varige driftsmidler som har en kostnadsramme på under kr 15 000 eller en levetid under 3 år kan kostnadsføres, jf. skatteloven § 14-40. Omtale av påkostninger/vedlikehold er utvidet og flyttet til eget nytt kapittel 4.3.2.3.
- Kapittel 4.3.2.1 Avskrivning: Omtalen om avskrivninger er utvidet, herunder med veiledning knyttet til dekomponering. I forbindelse med sistnevnte er det lagt til grunn at små foretak, ut fra en kost/nytte betraktning, kan unnlate å vurdere dekomponering. Kapittelet omtaler også periodisk vedlikehold, tidligere var dette innbefattet i kapittel 6.1.1.3.3. Videre er omtalen av nedskrivning skilt ut i eget påfølgende kapittel (kapittel 4.3.2.2).
- Kapittel 4.3.2.2 Nedskrivning: Omtalen av indikatorer på nedskrivning er endret som en tilpasning til ny NRS(F) Nedskrivning (september 2009). Det er også presisert at det ikke er nødvendig å gjennomføre ytterligere handlinger hvis det er åpenbart at driftsmidlets verdi etter verdifallet overstiger det balanseførte beløpet. Dette er ikke fremhevet som en særregel for små foretak da NRS mener at det samme gjelder for øvrige foretak, jf. NRS(F) Nedskrivning, selv om tilsvarende presisering ikke fremkommer eksplisitt der.
- Kapittel 4.3.2.3 Vedlikehold eller påkostning: Omtalen av vedlikehold/påkostning er vesentlig utvidet (omtalen sto tidligere i kapittel 4.3.2.1). Som særlig regel er det inntatt at små foretak kan legge skattemessig skille mellom vedlikehold og påkostning til grunn for regnskapet. Dette gjelder likevel ikke der det kort tid etter anskaffelsen av et brukt driftsmiddel brukes vesentlige beløp på å oppgradere driftsmidlets stand i forhold til den standen det var i ved kjøpet. I slike tilfeller må skillet vurderes konkret etter de alminnelige regnskapsmessige prinsipper. Det er presisert at eventuell dekomponering av et driftsmiddel påvirker skillet mellom vedlikehold og påkostning for det aktuelle driftsmidlet, og det er eksemplifisert hvordan skillet mellom påkostning og vedlikehold slår ut:
- Utskiftning av en dekomponert komponent: Når en dekomponering har vært foretatt og den dekomponerte delen skiftes ut følger den regnskapsmessige behandlingen tilsvarende prinsipper som når driftsmiddel skiftes ut. Det vil si at eventuell gjenværende balanseført verdi kostnadsføres og kostprisen på den nye komponenten balanseføres.
- Gjennomføring av dekomponering ved utskiftning: Forskjellen fra forrige punkt er at i disse tilfellene klarer en som regel ikke å identifisere den historiske kostprisen for den utskiftede komponenten. Kostprisen på erstatningskomponenten kan brukes som estimat på kostprisen på den utskiftede komponenten. Metoden er hentet fra de internasjonale regnskapsstandardene og omtalt i NRS(V) IFRS-løsninger innenfor god regnskapsskikk punkt 2.7. NRS 8 tillater at beløpet nedjusteres med anslåtte prisendringer (inflasjon) i perioden. Samtidig må det vurderes om det er behov for å foreta en estimatendring med forlengelse av avskrivningstiden for råbygget. Dette kan være aktuelt hvis avskrivningstiden har vært basert på en gjennomsnittlig forventet levetid istedenfor forventet levetid for råbygget.
- Utskiftning av deler av en komponent: Det er presisert at ved utskiftning av deler av en komponent gjøres vurderingen av skillet mellom påkostning og vedlikehold ut fra komponentens forhold (de tekniske installasjonene) og ikke ut fra hovedkomponentens forhold (bygningen).
Kapittel 4.3.3.5.1 Aksjer og andeler i andre selskaper/Regnskapsføring: Det er presisert at børsnoterte aksjer som er klassifisert som anleggsmidler skal nedskrives til balansedagens kurs hvis den er lavere enn anskaffelseskost. Det kan ikke unnlates nedskrivning med begrunnelse at verdinedgangen er forbigående, heller ikke når det kan påvises en kursoppgang etter balansedagen.
Kapittel 4.4.1 Varer, med underpunkter: Det er gjort endringer som tilsvarer tilpasning til ny NRS 1 Varer (september 2009). Til forskjell fra NRS 1 kan imidlertid små foretak unnlate å gjøre fradrag for faste tilvirkningskostnader i beregningen av virkelig verdi for råvarer og varer under tilvirkning, forutsatt at det ikke foreligger kalkyler for de faste tilvirkningskostnadene (kapittel 4.4.1.1). Unntaket må ses i sammenheng med at små foretak kan velge å benytte kun variabel tilvirkningskost som anskaffelseskost. Hvis hovedregelen benyttes balanseføres de faste tilvirkningskostnadene på varene og da må det nødvendigvis også foreligge kalkyler for de faste tilvirkningskostnadene.
Kapittel 5.5.3 Ekstraordinært utbytte: For regnskapsføring av et ekstraordinært utbytte tatt ut i perioden mellom to ordinære generalforsamlinger har standarden hatt to alternative metoder for regnskapsføring, korrigering av sist godkjente årsregnskap eller regnskapsføring i uttaksåret. Korrigering av godkjent årsregnskap bør begrenses til eventuelle rettelser av feil i de tilfeller lovgivningen, herunder selskapslovgivningen, krever avleggelse av et korrigert årsregnskap for å rette opp feilene. At styret beslutter etter avholdelsen av den ordinære generalforsamlingen å foreslå et ekstraordinært utbytte er ingen feil i årsregnskapet. NRS ser ikke lenger noen god begrunnelse for å beholde alternativet med korrigering av det sist godkjente årsregnskapet, og har derfor fjernet dette alternativet.
Kapittel 6.1.1.1.1 Pensjonsforpliktelser/Ordninger finansiert direkte over driften: Omtalen av regnskapsføring av AFP-pensjon er oppdatert som følge av innføringen av ny ordning. I tillegg er det inntatt at små foretak ikke har krav til å avsette for gjenværende premiebetalinger.
Kapittel 6.2.1.8.5 Service- og garantiytelser: Omtalen av service- og garantiytelser er oppdatert uten å endre på det materielle innholdet. Hovedomtalen står nå i herværende kapittel.
Kapittel 7.1.1 Tidspunkt for inntektsføring: Det er tatt inn et nytt kapittel 7.1.1.2 om flere transaksjoner i samme avtale.
Kapittel 7.1.1.4 Utsatt og fremskutt inntektsføring (tidligere kapittel 7.1.1.3): Omtalen av uopptjent inntekt på transaksjonstidspunktet er utvidet.
Kapittel 7.1.4 Gjeldsettergivelse: Omtalen er tilpasset det nye høringsutkastet til veiledning om regnskapsføring av inntekt.
Kapittel 7.1.5 Sikring: Omtalen av sikring er utvidet. Små foretak har unntak fra prinsippet om sikring. Det er bl.a. presisert at dersom sikring ikke benyttes, vurderes sikringsobjektet og sikringsinstrumentet hver for seg i tråd med de alminnelige vurderingsprinsippene i regnskapsloven kapittel 5. Små foretak som velger å benytte prinsippet om å regnskapsføre sikring skal følge veiledningen for regnskapsføring av sikring i NRS(F) Finansielle eiendeler og forpliktelser (oktober 2009).
Kapittel 7.3 Spesifikasjon av særlige poster, korrigering av feil og virkning av prinsipp- og estimatendringer, med underpunkter: Omtalen er oppdatert i tråd med endringene i NRS 5 (september 2009). I tillegg er det gjort følgende endringer:
- Virkning av prinsippendring og korrigering av feil: Til nå har standarden krevd at virkning av prinsippendringer som resultatføres skal klassifiseres som ekstraordinær post, hvis vesentlig. Tilsvarende ved korrigering av vesentlige feil. Som følge av at god regnskapsskikk for øvrig ikke lenger tillater å klassifisere poster som ekstraordinære, verken i resultatregnskapet eller notene (jf. NRS 5 fra september 2009), finner NRS det som unaturlig å opprettholde benevnelsen ekstraordinær post for dette særtilfellet i NRS 8. Dersom virkningen av prinsippendringer og korrigering av feil resultatføres, skal i stedet virkningen/feilkorrigeringen heretter spesifiseres på egen linje etter ordinært resultat i resultatoppstillingen benevnt som hhv. ”virkning av prinsippendring” og ”korrigering av feil”. I forlengelsen av dette er det presisert at det da også må fremkomme en egen påfølgende linje for skattekostnad på disse poster, benevnt som ”skattekostnad på virkning av prinsippendring/korrigering av feil”. Alternativt kan skattekostnaden vises samlet, enten på skattekostnadslinjen før ordinært resultat eller etter postene ”virkning av prinsippendring”/korrigering av feil”.
Den nye klassifiseringsløsningen opprettholder sammenlignbarheten hva gjelder driftsresultatet. Regnskapstallene skal ikke omarbeides. For virkning av prinsippendring skilles det heller ikke lenger på om virkningen er vesentlig. Det vil si at resultatført virkning i alle tilfeller skal føres på nevnte linje etter ordinært resultat, også ikke-vesentlig virkning som altså tidligere skulle føres innenfor de ordinære resultatpostene.
- Omarbeiding av sammenligningstall: Der små foretak har valgt å anvende hovedregelen om å føre virkning av prinsippendring og korrigering av vesentlige feil direkte mot egenkapitalen, har det til nå vært krav om å omarbeide sammenligningstall. Dette kravet er fjernet (jf. omtale av endringer i tilknytning til kapittel 3.3.1 ovenfor).
Kapittel 7.4 Ekstraordinære poster: Det er presisert at det ikke lenger er adgang til å klassifisere poster som ekstraordinære, verken i resultatregnskapet eller notene.
Kapittel 8.4 Fordringer, gjeld, garantiforpliktelser: Kravet om at det skal opplyses om gjennomsnittlig rente for rentebærende gjeld er fjernet. Dette innebærer at slike opplysninger bare skal gis av selskaper hvor opplysningene er nødvendige for å bedømme stilling og resultat, jf. regnskapsloven § 7-1. Regnskapsloven har dette konkrete notekravet for store foretak, jf. § 7-21, men ikke for øvrige og små foretak.
Kapittel 8.9 Ytelser til ledende personer mv.: Kravet om at det må angis om det opplyste honorar til revisor er med eller uten merverdiavgift er fjernet.
Kapittel 10.2.2 Vurdering av eiendeler og gjeld: Det er presisert at valutaderivater defineres som pengeposter. Dette innebærer at valutaderivatene regnskapsføres til virkelig verdi, og urealiserte gevinster og tap på valutaderivatene resultatføres. Dette er en tolkning av regnskapsloven § 5-9 som kom inn i NRS(F) Finansielle eiendeler og forpliktelser (oktober 2009). Praksis i små foretak har antakelig i stor grad vært å ikke regnskapsføre urealiserte gevinster på valutaderivater, men NRS 8 har ikke hjemmel til å gi unntak fra verken transaksjonsprinsippet i § 4-1 eller dagskursprinsippet i § 5-9, og må derfor følge løsningen i NRS(F) Finansielle eiendeler og forpliktelser på dette området.
Kapittel 10.3 Fusjon mellom små foretak: Omtalen av fusjon er omstrukturert, det er foretatt enkelte tilpasninger som følge av ny NRS 9 Fusjon (oktober 2009) og enkelte presiseringer av forhold som kunne misforstås.
- Små foretak kan (som før) velge å benytte selskapskontinuitet i fusjoner mellom morselskap og datterselskap selv om konsernregnskap er utarbeidet og rapportert til Regnskapsregisteret. Ny NRS 9 (oktober 2009) oppstiller en plikt til konsernkontinuitet i disse tilfellene.
- Det er presisert at når det brukes konsernkontinuitet i fusjoner mellom morselskap og datterselskap kan ikke sammenslåingstidspunktet være tidligere enn tidspunktet for etablering av eiers kontroll.
- Omtalen av interne transaksjoner før fusjonstidspunktet er oppdatert, og tilsvarer omtalen av oppkjøpsmetoden i ny NRS(F) Virksomhetskjøp og konsernregnskap (oktober 2009) punkt 6.1.8. Hensikten med punktet er først og fremst å forhindre regnskapsmanipulasjon.
Kapittel 10.4 Fisjon av små foretak: Omtalen av at de fisjonerte eller fisjonsfusjonerte selskapene kan vise sine egne regnskaper for tidligere år som sammenligningstall selv om reelt sett overtakende (og omvendt) var overflødig. Omtalen er derfor fjernet.
Kapittel 10.5 Avvikling og avhendelse av foretaksdel: Omtalen av avvikling og avhendelse er oppdatert med bakgrunn i ny NRS 12 Avvikling og avhendelse (oktober 2009). Begrepsbruken er noe tilpasset, men i hovedsak er reglene i kapittel 10.5 videreført. Det presiseres at små foretak har anledning, men ikke plikt, til å følge kravene i NRS 12. Videre er det presisert at små foretak har en høyere terskel for krav til tilleggsopplysninger om avvikling og avhendelse enn øvrige foretak.
I tillegg er det foretatt en del endringer av mer språklig/redigeringsmessig karakter som ikke er ment å innebære realitetsendringer.
---
NARF vil behandle høringssaken i sitt fagutvalg. Dersom medlemmene har kommentarer til endringene og ønsker å gi innspill til fagutvalget, bes disse sendt på e-post til NARF v/ Hanne Opsahl (hanne.opsahl@narf.no) senest innen 10. august.
Vedlegg:
