logo
rightheaderimage
Ikke innlogget

Skjemamessig behandling av 3 % tilbakeføring på skattefritt utbytte

Her finner du svar på hvordan det som i realiteten er skattepliktig del av aksjeutbytte skal behandles i ligningsskjemaene og regnskapsmessig. 3 %-regelen skaper også midlertidige forskjeller på aksjer, noe artikkelen omtaler.

Av Knut Høylie og Tommy Johnsen, NARF

Med virkning fra og med 7. oktober 2008 innstrammet Regjeringen fritaksmetoden, slik at 3 % av alle skattefrie inntekter etter skatteloven § 2-38 skal inntektsføres.

Regelen omfatter aksjeselskaper og en del andre foretak som mottar lovlig utdelt aksjeutbytte fra andre selskaper. Regelen får også virkning for gevinster ved realisasjon av eierandel i tilsvarende selskap.

Den nye regelen gjelder ikke skattefrie utbytter mv hvor beslutning om utdeling ble foretatt før 7. oktober 2008. På slike inntekter skal det således ikke skje noen tilbakeføring.

I og med at regelverket mht hvem som omfattes og hvilke inntekter som er aktuelle er omfattende og har mange unntak, er de mest aktuelle hjemler inntatt nederst i artikkelen. For ordens skyld presiseres at tilbakeføringen ikke omfatter utbytter mv som er skattepliktige, hvilket gjør at fysiske personer ikke omfattes.

Denne artikkelen tar for seg behandlingen av aksjeutbytte et aksjeselskap mottar fra et annet aksjeselskap. Det vil komme en tilsvarende artikkel om behandlingen av gevinster.

Spesielt å merke seg for konsern
De nye reglene rammer ikke utjevning av skattepliktig overskudd i konserner ved konsernbidrag. For konsernbidrag er det med andre ord ingen regelverksendringer, slik at konsernbidrag kan være mer gunstig enn ordinært utbytte.

Det er også verdt å merke seg at reglene kan slå uheldig ut for konsern med datterdatterselskaper, da det vil oppstå kjedebeskatning med 3 % i hvert ledd.

Regnskapsmessig behandling
De nye reglene innebærer at skattbart overskudd øker. For mottaker av utbytte øker således betalbar skatt. I og med at 3 % beskatning også skal skje ved skattemessig gevinst ved realisasjon av aksjer, oppstår dessuten en skatteøkende midlertidig forskjell når skattemessig inngangsverdi er lavere enn regnskapsmessig verdi. Se nærmere om disse effektene nedenfor.

I konsernselskaper hvor morselskap inntektsfører utbytte fra datterselskap samme år som utbyttet avsettes hos datter, oppstår en midlertidig forskjell. Dette som følge av at utbyttet først kommer til beskatning i datterselskapets vedtakelsesår, dvs året etter regnskapsåret utbyttet relaterer seg til. Dette kan påvirke utsatt skatt.

Føring av mottatt utbytte i ligningsskjemaene - ikke konsern
Et lovlig utdelt utbytte fra et norsk aksjeselskap til et annet norsk aksjeselskap er skattefritt for det mottakende aksjeselskapet. Kostnader som relaterer seg til denne skattefrie inntekten er fradragsberettiget. Det var opprinnelig planlagt å begrense fradragsretten for slike kostnader, men dette ville medført mange vanskelige avgrensninger knyttet til hvilke inntekter en kostnad relaterer seg til. I stedet for fikk vi som nevnt en sjablonregel som innebærer at 3 % av den skattefrie inntekten tilbakeføres som ikke-fradragsberettiget.  

Dersom selskapet Mottaker AS etter 7. oktober 2008 mottar et lovlig utdelt utbytte på kr 100.000 fra Utdeler AS, skal Mottaker AS behandle aksjeutbyttet slik i sine ligningsskjemaer:

Føring av utbyttet:
Næringsoppgave 2 side 2, post 8090:                                         + 100.000
Næringsoppgave 2 side 4, post 0815:                                          - 100.000
Næringsoppgave 2 side 4, post 0653: (kr 100' * 3%=)                +     3.000
Næringsoppgave 2 side 4, post 0999 (sum næringsinntekt)       =     3.000   

I selvangivelsen post 201 inntektsføres beløpet fra post 0999, dvs kr 3.000.

Føring av betalbar skatt:
Næringsoppgave 2 side 2, post 8300: (kr 3.000 * 28 %=)          -         840
Næringsoppgave 2 side 4, post 0620:                                        +         840
Nettovirkning for skattemessig resultat:                                                     0

Mottaket av utbyttet er en permanent forskjell, slik at skjemaet for midlertidige forskjeller (RF-1217) ikke påvirkes av utbyttemottaket. Derimot har Skattedirektoratet lagt til grunn at 3 %-regelen for aksjer som omfattes av fritaksmetoden vil kunne gi en skatteøkende midlertidig forskjell. Se mer om dette i eget kapittel nedenfor.

Føring av mottatt utbytte i ligningsskjemaene - konsern
Som nevnt over vil det i konsernselskaper oppstå en midlertidig forskjell når morselskap inntektsfører utbytte samme år som det regnskapsår datterselskapet avsetter utbytte for. Dette som følge av at utbyttet først kommer til beskatning i datterselskapets vedtakelsesår, dvs året etter regnskapsåret utbyttet relaterer seg til. I disse tilfellene skal post 71 i skjema RF-1217 Spesifikasjon av forskjeller mellom regnskapsmessige og skattemessige verdier benyttes.

Rettledningen sier følgende om post 71:

"Denne posten skal benyttes for utbytte som ikke faller inn under fritaksmetoden samt 3 % av regnskapsmessig utbytte som faller inn under fritaksmetoden.

Skattemessig skal utbytte først tas til inntekt i vedtaksåret. Når utbytte fra datterselskap eller tilknyttet selskap regnskapsmessig kommer til inntekt året før utbyttet vedtas, oppstår en tidfestingsforskjell. Tidfestingsforskjellen ivaretas ved at utbytte som ved årets utgang regnskapsmessig er kommet til inntekt, føres opp som en positivt midlertidig forskjell (skattemessig avsetning) ved årets slutt. Det påfølgende år hvor beløpet skattemessig tas til inntekt, skjer inntektsføringen ved en tilsvarende reduksjon av den midlertidige forskjellen ved årets slutt."

I næringsoppgaven skal utbyttet inntektsføres i post 8005/8090 (side 2) og tilbakeføres i post 0830/0815 (side 4). 3 % av utbyttet anses som en midlertidig forskjell i 2008 og inngår i grunnlaget for korreksjonsskatt. Dette beløpet skal medtas i RF-1217 post 71. For å unngå at 3 %-inntekten påvirker skattepliktig inntekt, må beløpet fra nevnte post 71 trekkes ut igjen i næringsoppgavens post 0652 (side 4).

Nettoeffekten for 2008 er at 3 % er med i midlertidige forskjeller i korreksjonsskattegrunnlaget, men ikke med i skattepliktig inntekt. Skjemamessig er denne føringen etter vår mening ikke god, men leder til korrekt resultat.

Foruten å ta hensyn til utbyttet, må også konsernselskaper ta hensyn til midlertidig forskjell på regnskapsmessig verdi og skattemessig verdi på aksjene. Om føring av dette, se nedenfor.

I 2009 blir det viktig å huske at 3 % av utbyttet inntektsført regnskapsmessig i 2008 skal medtas skattemessig i post 0653 på side 4 i næringsoppgaven. Beløpet blir dermed med som del av skattepliktig inntekt for 2009. Vi regner med at dette blir behørig markert i enten skjemaverket eller rettledningen til neste år.

Midlertidig forskjell - regnskapsmessig verdi større enn skattemessig verdi

I tilfeller hvor regnskapsmessig verdi på aksjer overstiger skattemessig verdi vil det oppstå en skatteøkende midlertidig forskjell som følge av 3 %-regelen. Dette som følge av at det regnskapsteoretisk foreligger en gevinst på aksjene, som kan gi skatt på et senere tidspunkt. 3 %-regelen påvirker dermed beregningen av utsatt skatt.

Den midlertidige forskjellen vil være 3 % av forskjellen mellom regnskapsmessig verdi pr 31.12.2008 og skattemessig inngangsverdi (kostpris) på aksjene på samme tidspunkt. En slik skatteøkende midlertidig forskjell skal føres i RF-1217 post 165 Andre forskjeller.

Dersom vi eksempelvis legger til grunn at regnskapsmessig verdi er kr 5.000 høyere enn skattemessig inngangsverdi pr 31.12, skal 3 %, dvs kr 150, medtas i post 165 kolonne II. Dette vil i neste omgang påvirke utsatt skatt-beregningen.

I og med at inntektsføring etter 3 %-regelen skal regnes av netto skattefrie inntekter etter fritaksmetoden det enkelte inntektsår, må man vurdere om hele aksjeporteføljen kan vurderes under ett. Der hvor aksjeinvesteringene er definert som omløpsmidler, må det kunne legges til grunn at beregningen av midlertidig forskjell må kunne bygge på netto positiv forskjell mellom regnskapsmessig verdi og skattemessig verdi på samlede aksjeinvesteringer som faller inn under fritaksmetoden. Dersom selskapet eier aksjer hvor noen vurderes som anleggsmidler og andre som omløpsmidler, blir vurderingen noe vanskeligere. I tilfeller hvor regnskapsmessig verdi er høyere enn skattemessig verdi (dvs potensiell skattemessig gevinst) på omløpsaksjer, må man etter vår oppfatning være forsiktig med å motregne dette mot tilsvarende potensielt skattemessig tap på anleggsaksjer. En slik motregning må eventuelt kunne forklares.

Post 165 i RF-1217 inneholder ikke noe felt for å legge inn grunnlagene for beregningene, hvilket gjør at det er viktig å utarbeide et eget arbeidsdokument på hvordan beløpet i posten fremkommer.

Aktuelle hjemler
Skatteloven § 2-38. Skattefritak for visse selskaper mv. for inntekt på aksjer og andre eierandeler

(1) Følgende skattytere er fritatt for skatteplikt av inntekt og har ikke fradragsrett for tap etter bestemmelsene i denne paragraf:

a. selskap mv. som nevnt i § 2-2 første ledd a til d,
b. aksjefond,
c. interkommunalt selskap,
d. selskap mv. som er heleid av staten,
e. forening,
f. stiftelse,
g. kommune og fylkeskommune,
h. konkurs- og administrasjonsbo etter debitor som omfattes av dette ledd,
i. europeisk selskap,
j. europeisk samvirkeforetak,
k. utenlandske selskaper mv. som tilsvarer selskaper mv. som omfattes av dette ledd.

(2) Inntekter og tap som omfattes av første ledd er:

a. gevinst eller tap ved realisasjon eller uttak av eierandel i selskap mv. som nevnt i første ledd a til c eller tilsvarende utenlandsk selskap mv., samt lovlig utdelt utbytte som nevnt i § 10-11 annet ledd, jf. tredje ledd på slik eierandel,
b. gevinst eller tap ved realisasjon eller uttak av eierandel i selskap som nevnt i § 10-40 første ledd eller tilsvarende utenlandsk selskap.
c. gevinst eller tap ved realisasjon eller uttak av finansielt instrument med eierandel i selskap mv. som nevnt i dette ledd a som underliggende objekt.

(3) Følgende inntekter og tap er likevel ikke omfattet av første ledd:

a. inntekt eller tap på eierandel i selskap mv. som er hjemmehørende i lavskatteland utenfor EØS, jf. § 10-63, og inntekt på eierandel i selskap mv. som er hjemmehørende i lavskatteland innenfor EØS, jf. § 10-63 og som på tilsvarende vilkår som fastsatt i § 10-64 bokstav b ikke er reelt etablert og driver reell økonomisk aktivitet i et EØS-land, samt finansielt instrument med slike eierandeler som underliggende objekt,
b. gevinst på eierandel i selskap mv. hjemmehørende i land utenfor EØS eller finansielt instrument med slik eierandel som underliggende objekt, dersom skattyteren ikke sammenhengende de to siste årene frem til innvinningstidspunktet har eid minst 10 prosent av kapitalen og hatt minst 10 prosent av stemmene som kan avgis på generalforsamlingen i selskapet mv.,
c. tap på eierandel i selskap mv. hjemmehørende i land utenfor EØS eller finansielt instrument med slik eierandel som underliggende objekt, dersom skattyteren og hans nærstående til sammen ikke på noe tidspunkt de to siste årene frem til oppofrelsestidspunktet har eid 10 prosent eller mer av kapitalen eller hatt 10 prosent eller mer av stemmene som kan avgis på generalforsamlingen i selskapet mv.,
d. utbytte på eierandel i selskap mv. hjemmehørende i land utenfor EØS, dersom skattyteren ikke sammenhengende i en periode på to år som omfatter innvinningstidspunktet eier minst 10 prosent av kapitalen og har minst 10 prosent av stemmene som kan avgis på generalforsamlingen i selskapet mv.
e. gevinst eller tap ved realisasjon eller uttak av eierandel i selskap som nevnt i § 10-40 første ledd eller tilsvarende utenlandsk selskap, dersom selskapets verdier av aksjer mv. som faller inn under a-d i dette ledd, til sammen overstiger 10 prosent av selskapets totale verdier av aksjer mv. på realisasjonstidspunktet.

(4) Som nærstående etter tredje ledd c regnes:

a. selskap mv. som skattyteren har en betydelig direkte eller indirekte eierinteresse i,
b. person eller selskap mv. som har en betydelig direkte eller indirekte eierinteresse i skattyteren,
c. selskap mv. som nærstående etter b har en betydelig direkte eller indirekte eierinteresse i,
d. nærstående person etter b sine foreldre, søsken, barn, barnebarn, ektefelle, samboer, ektefelles foreldre og samboers foreldre, samt selskap mv. som disse har betydelig eierinteresse i, og
e. selskap mv. som nærstående etter d har en betydelig direkte eller indirekte eierinteresse i.

Betydelig eierinteresse foreligger ved eie av minst 10 prosent av kapitalen eller innehavelse av minst 10 prosent av stemmene som kan avgis på generalforsamlingen i selskapet mv.

(5) Første ledd fritar for skatteplikt etter § 10-13 bare dersom skattyter er reelt etablert og driver reell økonomisk aktivitet i et EØS-land på tilsvarende vilkår som fastsatt i § 10-64 bokstav b.

(6) For skattytere som nevnt i første ledd bokstav a til j skal tre prosent av inntekt som er fritatt for skatteplikt etter denne paragraf, likevel anses som skattepliktig inntekt.

(7) Departementet kan gi forskrift til utfylling og gjennomføring av reglene i tredje og fjerde ledd. 

Skatteloven § 2-2. Selskap m.v. hjemmehørende i riket

(1) Plikt til å svare skatt har følgende selskaper m.v. såfremt de er hjemmehørende i riket:

a. aksjeselskap og allmennaksjeselskap,
b. sparebank og annet selveiende finansieringsforetak,
c. gjensidig forsikringsselskap,
d. samvirkeforetak,

(...)

Skatteloven § 10-11. Skatteplikt for utbytte

(1) Utbytte fra selskaper som omfattes av § 10-1, regnes som skattepliktig inntekt, jf. §§ 5-20 og 5-30.

(2) Som utbytte regnes enhver utdeling som innebærer en vederlagsfri overføring av verdier fra selskap til aksjonær. Dette gjelder ikke for tilbakebetaling av innbetalt aksjekapital, herunder overkurs, eller utbetaling ved likvidasjon av aksjeselskap eller allmennaksjeselskap, jf. 10-37. Det gjelder heller ikke for utbetalt refusjon etter § 16-50. Avkastning på fondsobligasjoner nevnt i § 6-40 tredje ledd anses ikke som utbytte. Som utbytte til vedkommende aksjonær regnes også vederlagsfri overføring til aksjonærens ektefelle eller til personer som aksjonæren er i slekt eller svogerskap med i opp- eller nedstigende linje eller i sidelinjen så nær som onkel eller tante.

(3) Mottatt utbyttekompensasjon etter en avtale om verdipapirlån som nevnt i § 9-11, regnes som utbytte på utlånt aksje. Som utbyttekompensasjon regnes et beløp som motsvarer det utbyttet som i låneperioden er utdelt på en utlånt aksje. Slik utbyttekompensasjon skal anses å være betalt mellom partene i en avtale om verdipapirlån, uavhengig av om avtalen inneholder en egen bestemmelse om slik betaling.

(...)

Skatteloven § 10-40. Anvendelsesområde for bestemmelsene om skattlegging av deltakere i ansvarlig selskap, kommandittselskap mv.

(1) Bestemmelsene i §§ 10-41 til 10-48 gjelder for deltakere i ansvarlig selskap, kommandittselskap, indre selskap, partrederi og for stille deltakere.

(2) Bestemmelsene gjelder ikke for samarbeidsavtaler i petroleumsvirksomheten som nevnt i selskapsloven § 1-1 (4). Bestemmelsene gjelder heller ikke for selskaper og sameier som driver produksjon av vannkraft når deltakerne selger det vesentlige av kraftproduksjonen på selvstendig basis.

Skatteloven finner du i sin helhet her. 

Opprettet:  05.03.09
Endret:  06.03.09

NARF © 2014 | Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening | Postboks 99 Sentrum, 0101 Oslo | post@narf.no | 23 35 69 00 | Personvernerklæring